"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

ВОПРОСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТАТУСА НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПО НДФЛ

В соответствии с требованиями п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Рассмотрим арбитражную практику, касающуюся вопросов проведения данных операций, а также ответственности налогового агента.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых налог исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога, обязаны как налоговые агенты исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, рассчитанную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Налоговый агент, который не удержал и (или) не перечислил НДФЛ, несет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Взыскание неудержанного налога с налогового агента не производится, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Ситуация 1. В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что организация не удержала и не уплатила в бюджет НДФЛ с сумм премий, командировочных расходов, выплаченных сверх установленных норм, сумм материальной помощи, оказываемой работодателем своим работникам, сумм оплаты труда в натуральной форме.

По результатам проверки организации был доначислен НДФЛ и начислены пени. Организация была привлечена к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Позиция суда. Пункт 6 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствуют основания для доначисления НДФЛ и соответствующей суммы пеней.

При этом неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов является основанием для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2005 г. по делу N А28-10156/2004-396/26)

Аналогичная позиция суда приведена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2005 г. по делу N А06-425у/4-13/05.

Ряд арбитражных судов в своих решениях указывает на то, что, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица).

Ситуация 2. В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что организация не удержала НДФЛ с выплат работникам, и поэтому было принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Указанным решением организации также было предложено уплатить недоимку по НДФЛ и пени.

Позиция суда. Законодательством не предусмотрена возможность взыскания с налоговых агентов сумм налогов, не удержанных у налогоплательщиков, и пеней. Неисполнение обязанностей налогового агента влечет за собой применение мер налоговой ответственности, приведенных в ст. 123 НК РФ.

Доначисляя организации не удержанный ею НДФЛ, налоговый орган предлагает уплатить данный налог за счет средств налогового агента, что не допускается законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Предусмотренный ст. 75 НК РФ способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту, только если он удержал у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет сумму НДФЛ.

С учетом изложенного неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному и правильному исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ является основанием для взыскания названного налога и пеней в установленном законодательством о налогах и сборах порядке с налогоплательщика, а не с налогового агента. Взыскание сумм НДФЛ и пеней с самого агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 августа 2004 г. по делу N А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1)

Некоторые арбитражные суды указывают, что, если налоговый агент удержал налог, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет, с агента взыскиваются пени (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2004 г. по делу N А38-395-17/232-2004).

Порядок исчисления и удержания налога

Налоговые агенты исчисляют суммы налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется 13-процентная налоговая ставка и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налог на доходы, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Суммы налога рассчитываются без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Рассмотрим некоторые ситуации, встречающиеся на практике.

1. В суде при рассмотрении спора между организацией и ее бывшим сотрудником заключено мировое соглашение, в соответствии с которым организация обязуется выплатить данному гражданину денежную сумму. Текст мирового соглашения утвержден судом. Каких-либо иных денежных выплат данному лицу организацией не производится.

Возникает ли у организации обязанность по удержанию с гражданина НДФЛ в данной ситуации?

В Письме УФНС России по г. Москве от 7 июня 2005 г. N 09-14/40120 выражена следующая позиция.

На основании п. 3 ст. 173 Гражданского процессуального кодекса РФ при утверждении мирового соглашения сторон суд выносит определение, которым одновременно прекращается производство по делу. В определении суда должны быть указаны условия мирового соглашения сторон.

Вступившее в законную силу определение суда об утверждении мирового соглашения, предусматривающее обязанность организации выплатить физическому лицу денежную сумму, является обязательным для исполнения.

С учетом положений гл. 23 НК РФ указанные денежные средства являются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ, в связи с чем на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация признается налоговым агентом в отношении указанного дохода.

Так как гражданин на момент перечисления денежных средств сотрудником организации не являлся и иных денежных средств не получал, у налогового агента возникла предусмотренная п. 5 ст. 226 НК РФ обязанность в течение одного месяца с момента выплаты дохода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Следовательно, плательщиком НДФЛ на основании пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ является сам гражданин.

2. Должны ли ломбарды, выдающие физическим лицам кредиты под залог имущества, в случае невозвращения в установленный срок суммы кредита и продажи ломбардом имущества представлять в налоговые органы справку по форме N 2-НДФЛ <1>?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" утверждена Приказом ФНС России от 25 ноября 2005 г. N САЭ-3-04/616@.

Минфин России и налоговые органы считают, что да. Суммы, вырученные от продажи заложенного имущества, в случае невозвращения кредитов, полученных физическими лицами по договору с ломбардами, должны рассматриваться для целей налогообложения как доходы физических лиц от реализации заложенного имущества (Письмо Минфина России от 24 декабря 2001 г. N 04-04-06/505).

В то же время сложившаяся арбитражная практика опровергает подобную точку зрения.

Ситуация 3. Налоговый орган наложил на ломбард штраф в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений по форме N 2-НДФЛ о выплатах физическим лицам, не исполнившим обязательства по возврату займа.

Позиция суда. Из смысла ст. 358 ГК РФ следует, что залог вещей в ломбарде является способом обеспечения исполнения заемщиком основного обязательства по возврату кредита. Следовательно, в случае неисполнения должником обязательства, обеспеченного залогом, залогодержатель в силу п. 1 ст. 334 ГК РФ имеет право преимущественно перед другими кредиторами получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. Действующее законодательство не предусматривает возможности передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя.

Правоотношения сторон по предоставлению ломбардом краткосрочного кредита изначально не направлены на реализацию заемщиком принадлежащего ему имущества, а соответственно, и на получение дохода от такой реализации.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит прямого указания, что денежные средства, полученные физическими лицами в качестве кредита, являются объектом налогообложения, суд сделал правильный вывод об отсутствии в данном случае этого элемента налогообложения, а следовательно, и обязанности ломбарда, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ.

Ломбард не несет ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений о выплатах физическим лицам, не исполнившим обязательства по возврату займа.

(Постановление ФАС Московского округа от 9, 16 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4921-05)

Аналогичные выводы делались также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2004 г. по делу N А19-507/04-30-Ф02-1815/04-С1, от 7 июня 2004 г. по делу N А33-13843/03-С3-Ф02-1929/04-С1, от 12 февраля 2004 г. по делу N А33-12961/03-С3-Ф02-271/04-С1.

Как уже отмечалось, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Однако при применении данной нормы возникает вопрос: может ли налоговый агент быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) суммы налога, если перечисление произведено с просрочкой?

Единства мнений по этому вопросу нет. Одни суды указывают, что ст. 123 НК РФ не предусмотрена ответственность налогового агента за нарушение сроков перечисления удержанных сумм НДФЛ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2004 г. по делу N А56-20135/04 и от 11 января 2005 г. по делу N А56-25357/04, ФАС Уральского округа от 19 июля 2004 г. по делу N Ф09-2811/04-АК).

Другие суды признают правомерным привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за несвоевременное перечисление удержанного налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2003 г. по делу N А38-17/71-03).

Если у налогового агента есть обособленные подразделения

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Понесет ли организация ответственность, если суммы НДФЛ, удержанные с доходов работников обособленного подразделения, были перечислены по местонахождению головной организации?

Однозначного ответа на этот вопрос в настоящее время нет. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Ситуация 4. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу, что организация в нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ не перечислила сумму удержанного НДФЛ по местонахождению своего обособленного подразделения. Налог был уплачен по местонахождению головной организации. На основании акта проверки налоговая инспекция приняла решение о начислении организации пеней за несвоевременную уплату налога.

Позиция суда. Неуплата организацией налога по местонахождению ее обособленного подразделения влечет за собой непоступление налога в бюджет субъекта, на территории которого расположено это подразделение.

Организация не исполнила свою обязанность по своевременному перечислению налога в бюджет по местонахождению обособленного подразделения. Причитающаяся соответствующему бюджету сумма налога не поступила в установленный срок, в связи с чем налоговый орган правомерно начислил пени за несвоевременно перечисленную сумму налога.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 августа 2004 г. по делу N А56-5477/04)

Подобные выводы нашли свое отражение в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 1 июня 2005 г. по делу N Ф08-1237/2005-516А, от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф08-5091/2005-1628А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 декабря 2005 г. по делу N А19-7940/05-24-Ф02-65/05-С1.

На стороне налогоплательщика выступает ВАС РФ. В Постановлении от 23 августа 2005 г. N 645/05 Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу.

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Поскольку организация удержала и перечислила НДФЛ своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

К аналогичным выводам пришел также ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25 октября 2005 г. по делу N А11-2959/2005-К2-19/182.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16 июня 2004 г. по делу N Ф08-2486/2004-982А также указано, что уплата НДФЛ по местонахождению головной организации не может являться основанием для взыскания пеней за неуплату налога по местонахождению обособленных подразделений, поскольку согласно налоговому законодательству основанием для взыскания пеней является неуплата или неполная уплата налога в установленный срок.

Придерживаясь данной позиции, ФНС России в Письме от 31 октября 2005 г. N 04-1-02/844@ разъясняет: суммы налога на доходы физических лиц с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по местонахождению головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту в данной ситуации неправомерно.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России,

советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——