"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

"ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЕ" РАСХОДЫ НА АРЕНДУ

В последнее время все чаще организации (будущие арендодатель и арендатор) заключают предварительный договор аренды здания (помещения). Предварительным он является потому, что само здание, как правило, еще не введено в эксплуатацию. По условиям такого договора будущий арендатор получает доступ в здание и выполняет там комплекс работ, стоимость которых не включается в счет будущей арендной платы и не возмещается арендодателем.

Смысл данной сделки очевиден: арендная плата для арендатора оказывается ниже, чем если бы такое же здание (помещение) передавалось в состоянии, пригодном для использования. Однако в такой ситуации у арендатора, проводившего ремонтные работы до ввода здания в эксплуатацию, возникает вопрос: в какой момент признавать расходы в целях налогообложения прибыли - до заключения договора аренды или после?

Чтобы ответить на данный вопрос, необходимо рассмотреть положения как гражданского, так и налогового законодательства.

В силу п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных данным договором.

На основании ст. ст. 606 и 608 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Таким образом, по смыслу ст. ст. 606 и 608 ГК РФ предметом предварительного договора аренды может являться только обязательство по поводу заключения будущего договора аренды.

Данную точку зрения подтвердил ВАС РФ, указав следующее: "Предварительный договор, по которому стороны обязались заключить договор аренды здания, подлежащий государственной регистрации, не является сделкой с недвижимостью, исходя из требований ст. 164 ГК РФ. Предметом предварительного договора аренды являются обязательства сторон по поводу заключения будущего договора аренды, а не обязательства по поводу недвижимого имущества" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В то же время на основании п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Также стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа самого договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Рассмотрим, каким должен быть предварительный договор, согласно которому будущий арендодатель предоставляет будущему арендатору доступ в здание с целью проведения работ.

Предмет предварительного договора

В первую очередь, нужно проанализировать статус того объекта недвижимости, по которому стороны договорились о проведении работ, с тем чтобы определить круг сделок, которые могут быть совершены с данным имуществом.

Как правило, в такой ситуации здание представляет собой не завершенный строительством объект, являющийся предметом действующего договора подряда. Как уже говорилось, передача по предварительному договору объекта недвижимости не отвечает содержанию этого договора и не порождает непосредственных прав и обязанностей по использованию площадей.

Кроме того, здание не может быть использовано до того момента, пока не будет сдано в эксплуатацию в установленном законом порядке. Единственное потребительское свойство этого специфического объекта недвижимости заключается в том, что на базе объекта можно продолжить строительные работы и привести его в состояние законченного здания.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" указано, что по смыслу ст. 130 ГК РФ и ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.

Таким образом, строящийся объект не может быть передан в аренду, поскольку не отвечает признакам объекта аренды, содержащимся в ст. 607 ГК РФ. Строящийся объект безусловно "теряет свои натуральные свойства" в процессе "использования" (т.е. в случае продолжения строительных работ до завершения строительства). Этот вывод подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11 марта 1999 г. N КГ-А41/560-99).

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено самим договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, предварительный договор аренды является смешанным договором, предметом которого являются обязательства не только заключения договора аренды здания в будущем, но и выполнения работ, поскольку договоренность сторон состоит именно в проведении строительных работ на не законченном строительством объекте одним лицом в интересах другого лица.

Варианты признания расходов

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму понесенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Для целей налогообложения прибыли НК РФ дифференцирует расходы на ремонтно-строительные работы (следовательно, и порядок их учета) следующим образом:

в зависимости от хозяйственных операций - как расходы, понесенные:

- по договору строительного подряда, когда налогоплательщик выступает в качестве подрядчика;

- в связи с ремонтом имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности;

- в связи с ремонтом имущества, арендуемого налогоплательщиком;

в зависимости от характера:

- как текущие расходы;

- как капитальные расходы.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, а именно:

- система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);

- внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;

- внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;

- внутренние телефонные и сигнализационные сети;

- вентиляционные устройства общесанитарного назначения;

- подъемники и лифты.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, такие виды работ, как установка инженерных систем, относятся к группе 453 "Оборудование зданий", а в целом включаются в раздел 45 "Строительство".

Расходы по выполнению строительных работ носят капитальный характер и не могут учитываться единовременно, другие расходы можно отнести к текущим. Для оценки налоговых последствий иных понесенных арендатором расходов необходимо определить, можно ли расценивать такие расходы как расходы по ремонту арендованного имущества.

Как уже упоминалось, помещения не могут выступать предметом договора аренды до момента регистрации права собственности на них. Если передача объекта в пользование будет непосредственно установлена в предварительном договоре либо в отдельной сделке, такая сделка будет являться ничтожной, так как не будет соответствовать требованиям закона или иных правовых актов (ст. 168 ГК РФ). Недействительная сделка не влечет за собой юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (ст. 167 ГК РФ).

Кроме того, в силу ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Как указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме 1 июня 2000 г. N 53, требование о государственной регистрации договора аренды здания или сооружения распространяется в полной мере и на нежилые помещения:

"Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 ГК РФ".

Таким образом, до государственной регистрации договор аренды в любом случае будет считаться незаключенным.

Недействительность сделки с точки зрения гражданского законодательства (признание договора незаключенным) не является безусловным препятствием для признания в целях налогообложения прибыли расходов, понесенных в рамках данной сделки.

Однако на основании норм НК РФ для таких специфических расходов, как расходы на ремонт основных средств (как текущий, так и капитальный), вопрос о том, на каком праве налогоплательщик использует данное имущество в период проведения ремонтно-строительных работ, является весьма существенным.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, понесенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии с поправками в гл. 25 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом и амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в данных нормах речь идет только о расходах в арендованное имущество.

Поскольку организация до заключения договора аренды, зарегистрированного в установленном порядке, не будет являться арендатором помещения, в рассматриваемой ситуации указанные нормы не могут применяться для оценки налоговых последствий. Налогообложение будет осуществляться исходя из юридической оценки фактически сложившихся взаимоотношений, а именно из отношений по договору подряда между будущими арендодателем и арендатором.

Для признания расходов существенным является вопрос о возмездности данных отношений. Статьей 270 НК РФ установлен перечень затрат, которые не могут быть включены в расходы ни при каких обстоятельствах. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. В нашем случае проведение подрядных работ является отдельно выполняемым (до заключения договора аренды) обязательством. Поскольку стоимость работ не засчитывается в счет арендной платы и не возмещается каким-либо иным образом, можно утверждать, что данные работы организация выполняет безвозмездно.

Следовательно, расходы на выполнение работ, понесенные до заключения договора аренды, не будут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль как в периоде их осуществления, так и с момента заключения договора аренды.

Варианты признания расходов: налоговые последствия

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, т.е. из рыночных (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, организация-арендатор должна начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных работ. В то же время, поскольку товары (работы, услуги) приобретены для облагаемых налогом операций, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ она может предъявить суммы "входного" НДС к вычету.

Возможен и иной подход к рассмотрению налоговых последствий.

Как уже говорилось, ст. 252 НК РФ определяет расходы налогоплательщика как любые его затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, первым квалифицирующим признаком расходов является намерение налогоплательщика получить доходы в результате понесенных им затрат. Кроме того, должны быть выполнены еще два условия: эти затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

По мнению автора, сформулированные в ст. 252 НК РФ принципы могут быть использованы в качестве отправной точки: расходы будущего арендатора на ремонт можно расценить как понесенные в его собственных интересах, следовательно, экономически оправданные. Данные затраты произведены с намерением получить доходы от ведения уставной деятельности в арендованном помещении. Соответственно, расходы в целом отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть включены в состав прочих расходов.

Ключевым для таких расходов моментом является правильное их отнесение к тем или иным отчетным (налоговым) периодам.

Согласно положениям п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. В то же время ст. 272 НК РФ содержит следующее положение: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рассматриваемой нами ситуации принципиальным является тот факт, что арендатор будет получать доходы от ведения уставной деятельности в арендуемом помещении в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Следовательно, расходы по выполнению ремонтных работ должны признаваться равными частями в течение всего срока действия договора аренды (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Тем не менее очевидно, что такой подход влечет за собой существенный риск возникновения спора с налоговыми органами, которые вряд ли будут расценивать указанные затраты как соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Какой вариант выбрать

По вопросу признания в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт, понесенных в рамках предварительного договора, можно привести аргументы в защиту двух вариантов, различающихся лишь степенью риска.

Выбрав первый вариант, организация-арендатор не сможет учитывать расходы на ремонтно-строительные работы, произведенные до ввода здания в эксплуатацию и заключения договора аренды, ни до, ни после оформления договора аренды с достаточной степенью уверенности в отсутствии претензий со стороны налоговых органов. По налогу на добавленную стоимость налоговые последствия будут заключаться в обязанности арендатора уплатить налог со стоимости работ; при этом организация вправе предъявить к налоговому вычету суммы "входного" НДС.

При выборе второго варианта, несмотря на то что расходы на ремонтно-строительные работы не являются расходами на ремонт арендованного имущества, было бы неправильно полностью исключить их из числа расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли. Арендатор может включить их в состав прочих расходов и признавать после заключения договора аренды с учетом принципа равномерности, но такие действия влекут за собой существенный налоговый риск.

Однако есть и третий вариант признания расходов, позволяющий минимизировать налоговые риски. Учитывая, что интерес сторон заключается в проведении работ на объекте недвижимости, будущие арендатор и арендодатель могут оформить соответствующий договор - чтобы отношения сторон совпадали с их фактическими действиями и намерениями. Заключив с арендодателем договор подряда, арендатор также будет выполнять для арендодателя работы, но уже не безвозмездно, а за плату. В этом случае арендатор сможет признать свои расходы в целях налогообложения прибыли, признавая одновременно в составе доходов плату со стороны арендодателя за выполненные работы. В дальнейшем, после заключения договора аренды, сумма расходов на ремонт, выплаченная арендатору арендодателем, может быть возмещена последнему посредством увеличения арендной платы.

Разумеется, данный вариант по сравнению с тем, когда арендатор признает свои расходы в составе расходов на ремонт арендованного имущества как не возмещаемые арендодателем и ничего не включает в состав доходов, выглядит менее привлекательно. Однако в этом случае практически отсутствуют налоговые риски: обоснованность расходов на проведение ремонта не будет вызывать сомнений.

И.А.Шарманова

Старший юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——