"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

КАК ЗАЩИТИТЬ СВОИ ПРАВА ПРИ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

Порядок проведения камеральной проверки жестко регламентирован нормами Налогового кодекса РФ. Однако налоговые органы не всегда строго его соблюдают. Отступления инспекторов от установленных требований дают основания налогоплательщику не просто защищать свои права, но и добиваться отмены результатов проверки.

Камеральная проверка - одна из основных форм налогового контроля. Она заключается в проверке представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и документов, на основе которых исчисляются и уплачиваются налоги. Проверка проводится с целью выявления ошибок при заполнении декларации, анализа налоговой отчетности, оценки достоверности представленных сведений. Камеральные проверки отличают следующие особенности:

- контроль ведется в стенах налогового органа;

- изучаются именно те документы, которые представила фирма;

- не требуется какого-либо специального решения руководителя налоговой инспекции для инициации контроля;

- проверяется отчетность всех организаций;

- результаты проверки используются для планирования и подготовки выездных налоговых проверок.

Сроки проведения камеральной проверки

Ограничение срока проведения налоговой проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика. Трехмесячный срок, отведенный НК РФ на камеральную проверку, отсчитывается со дня сдачи отчетности в налоговую инспекцию (ст. 88 НК РФ). Если потребуется представить в налоговый орган дополнительные документы, прилагаемые к декларации, срок будет исчисляться со дня их представления. Такой вывод сделан, в частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 октября 2003 г. по делу N Ф04/5276-986/А70-2003.

НК РФ установил временные ограничения для проведения камеральной проверки, однако не предусмотрел каких-либо последствий пропуска этого срока. В связи с этим актуален вопрос: чем грозит налоговому органу нарушение сроков проведения камеральной проверки?

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71, факт проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока не является основанием для освобождения организации от ответственности за выявленные нарушения и не препятствует взысканию недоимки. Между тем нарушение налоговыми органами установленного срока может "сыграть на руку" фирме. Если инспекторы, например, потребуют дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. ст. 31, 88 и 93 НК РФ), за рамками срока проведения проверки, фирма вправе не исполнять такие требования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2006 г. по делу N А05-11836/2005-9).

При привлечении организации к налоговой ответственности бремя доказывания совершенного правонарушения лежит на налоговой инспекции (ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Доказательства, полученные с нарушением федерального закона, использовать в суде запрещается (ст. 64 АПК РФ). Значит, все доказательства, добытые при сверхсрочной проверке, будут незаконными и налоговые органы не имеют права ссылаться на них в суде.

Пропуск налоговыми органами установленного срока предоставляет реальную возможность для признания недействительным требования об уплате налога (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2003 г. по делу N 385/5К, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1281-100/А81-2003).

Права проверяющих

Налоговые инспекторы при проведении камеральной проверки вправе требовать от налогоплательщика (ст. 88 НК РФ):

- внесения исправлений в документы, содержащие ошибки;

- представления дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В Письме от 24 августа 2005 г. N 03-02-07/1-224 "Об истребовании документов при камеральной проверке" Минфин России подтвердил правомочие налоговых органов истребовать первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета. Арбитражные суды придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26 декабря 2005 г. по делу N Ф04-9243/2005(18189-А46-34), ФАС Дальневосточного округа от 9 февраля 2005 г. по делу N Ф03-А37/04-2/4199).

При проверке налоговых деклараций по НДС инспекторы могут затребовать счета-фактуры (ст. 169 НК РФ), журнал-ордер N 6 (расчет с поставщиками и подрядчиками), книги покупок и продаж (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N Ф04-4773/2005(18866-А27-33), ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2006 г. по делу N А56-17918/2005).

Соглашаясь с данным мнением арбитражных судов, Минфин России считает, что налоговые органы не обязаны указывать в требовании конкретные реквизиты запрашиваемых документов (Письмо от 19 октября 2005 г. N 03-04-11/269), а также подтверждает право чиновников запрашивать необходимые сведения не только у проверяемой фирмы, но и у иных организаций, в частности банков (Письмо от 28 сентября 2005 г. N 03-02-07/1-247). Аналогичную позицию занимают суды. В Постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6566-05, в частности, указано, что режим банковской тайны не является препятствием для использования налоговыми органами соответствующих сведений, представленных банками о своих клиентах.

В ходе камеральной проверки налоговые органы вправе дополнительно запросить только документы, имеющие прямое отношение к обнаруженным в декларациях ошибкам (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 г. по делу N А56-10700/2005, ФАС Поволжского округа от 25 октября 2005 г. по делу N А57-2532/05-25). Нарушение указанного требования противоречит понятию камеральной проверки, которая является счетной проверкой и не должна подменять собой выездную (Постановления ФАС Уральского округа от 20 января 2006 г. по делу N Ф09-6207/05-С2, ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 г. по делу N А42-2859/2005, ФАС Центрального округа от 8 ноября 2005 г. по делу N А48-1495/05, ФАС Поволжского округа от 12 января 2006 г. по делу N А65-12104/2005-СА1-32).

Пример 1. В ходе камеральной проверки декларации по единому налогу на вмененный доход налоговый орган направил компании требование представить следующие документы: приказ об учетной политике, письменное объяснение, обосновывающее факт непредставления налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на имущество, копии регистров бухгалтерского учета, книги покупок и продаж, приказы, договоры и т.п.

Компания не согласилась с этим требованием и обратилась в суд. В ходе судебного разбирательства было установлено, что инспекция запросила документы о хозяйственной деятельности фирмы, которые не имеют прямого отношения к данной камеральной проверке. Суд признал требование налогового органа недействительным.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N А29-6147/2004а)

Вместе с тем в арбитражной практике встречаются судебные решения, подтверждающие право налогового органа на истребование документов вне зависимости от наличия ошибок или неточностей в налоговой декларации (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 февраля 2006 г. по делу N Ф04-556/2006(19911-А27-31)).

В ст. 93 НК РФ установлен порядок истребования документов, согласно которому налогоплательщик должен направить или выдать налоговому органу запрашиваемые документы в пятидневный срок, отсчитываемый со дня вручения требования. Следует обратить внимание, что арбитражные суды включают в данный период только рабочие, а не календарные дни (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ пропуск установленного срока для подачи в налоговые органы документов и (или) иных сведений влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (Постановления ФАС Уральского округа от 27 марта 2006 г. по делу N Ф09-1863/06-С7, ФАС Северо-Западного округа от 12 декабря 2005 г. по делу N А05-6597/05-22).

Требование налогового органа представить документы должно быть оформлено письменно, в противном случае проверяющие не смогут доказать факт отказа налогоплательщика выполнить требование и, соответственно, начислить штраф (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2002 г. по делу N А21-3182/02-С1). Кроме того, требование обязательно следует вручить организации. При отсутствии доказательств передачи его адресату у последнего не возникает обязанности представить документы (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2005 г. по делу N А19-18875/05-43-Ф02-6453/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1625-276/А70-2003).

В своих запросах налоговые органы должны указывать, какие именно документы и в каком количестве они хотят получить. Если истребуемые документы невозможно идентифицировать, налогоплательщик не обязан их представлять (Постановления ФАС Московского округа от 3 марта 2003 г. по делу N КА-А40/791-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф04/4431-803/А70-2003).

В требовании не допускается использование формулировок типа "представить бухгалтерскую отчетность". Ведь ответственность по ст. 126 НК РФ наступает за непредставление конкретных документов, а не бухгалтерской отчетности в целом (Постановления ФАС Московского округа от 15 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/470-02, ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2005 г. по делу N А44-1739/2005-13).

Проверяющие имеют право требовать лишь те документы, которые у налогоплательщика действительно есть (Постановления ФАС Уральского округа от 11 марта 2003 г. по делу N Ф09-553/03-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 марта 2003 г. по делу N Ф04/1037-250/А45-2003).

Во многих ситуациях налогоплательщики сами заинтересованы вовремя представить в инспекцию все необходимые для проверки документы. В противном случае они могут лишиться права применить налоговые вычеты, реализовать положенные льготы.

Пример 2. Компания обратилась в арбитражный суд с заявлением признать недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что организация не представила все необходимые для проведения камеральной проверки документы, хотя налоговый орган направил ей требование в соответствии со ст. 88 НК РФ. Арбитражный суд отказал компании в удовлетворении заявленных требований, поскольку налогоплательщик вовремя не представил документы, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, и тем самым не реализовал свое право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС.

(Постановление ФАС Московского округа от 17 ноября 2005 г., 9 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11058-05)

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 января 2006 г. по делу N А26-1710/2005-210.

Ограничения полномочий инспекторов

Если в рамках камеральной проверки налогоплательщик не выполнил требования представить документы, указанное обстоятельство не дает налоговым органам права проводить выемку документов в порядке ст. 94 НК РФ и осматривать помещения налогоплательщика (Постановления ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. по делу N А12-7914/05-С21, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2002 г. по делу N А19-10582/01-44-Ф02-1019/02-С1).

Арбитражные суды признают незаконными попытки налоговых органов проводить повторные камеральные проверки (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 февраля 2006 г. по делу N Ф04-49/2006(19308-А75-15), ФАС Поволжского округа от 8 ноября 2005 г. по делу N А65-29070/2004-СА1-37).

Организации довольно часто подают уточненные налоговые декларации, чтобы добиться уменьшения своих налоговых обязательств перед бюджетом. Однако следует помнить, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, предшествовавших периоду проведения проверки (ст. 87 НК РФ). Поэтому не стоит подавать уточненные декларации за более ранние периоды, ведь инспекторы лишены права на проверку запоздалых документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А42-4193/2005). Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-02-07/15.

Итоги камеральной проверки

Оформление камеральной налоговой проверки напрямую зависит от ее результатов. Если в представленной декларации не выявлены ошибки и противоречия, проверяющий инспектор просто подписывает документ с указанием даты проверки на титульном листе. На этом камеральная налоговая проверка заканчивается. Налоговые органы не обязаны выдавать предприятию справку о ее результатах (Письмо УФНС России по г. Москве от 12 января 2005 г. N 11-11н/00280).

Если в ходе проверки были выявлены ошибки или противоречия в сведениях, результаты проверки доводят до налогоплательщика с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (ст. 88 НК РФ).

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29 марта 2006 г. по делу N Ф03-А80/06-2/431 указано, что НК РФ не обязывает налоговые органы составлять акты по результатам камеральных налоговых проверок и получать от налогоплательщика объяснения по поводу выявленных нарушений налогового законодательства.

Тем не менее иногда налоговые органы составляют акт по результатам проведения камеральной проверки. В связи с этим ФАС Северо-Западного округа указал, что, хотя НК РФ не предусматривает составления акта по результатам камеральной проверки, в то же время не содержит прямого запрета на его составление (Постановление от 22 февраля 2006 г. по делу N А05-12517/2005-19).

Если по итогам проверки инспектор выявит задолженность по налогам, он направит требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней (ст. 88 НК РФ).

Привлечение к ответственности по итогам проверки

Согласно ст. 101 НК РФ по результатам камеральной проверки налоговые органы могут привлечь налогоплательщика к ответственности. Подтверждением тому - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 апреля 2002 г. по делу N А19-10565/01-44-Ф02-812/02-С1.

Проверяющие обязаны сообщить налогоплательщику результаты налоговой проверки, а тот, в свою очередь, имеет право представить налоговому органу свои объяснения или возражения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2006 г. по делу N Ф04-2016/2006(21152-А46-14)).

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных входе камеральных проверок, не предусмотрена. Значит, несоблюдение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ является основанием для отказа во взыскании с организации налоговых санкций. Если налоговая инспекция не известит нарушителя о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки и наложит штраф, у налогоплательщика есть право обжаловать действия чиновников. Арбитражные суды считают, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении, установленный ст. 101 НК РФ, следует применять и для камеральной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2003 г. по делу N А26-5383/02-26).

Материалы камеральной проверки рассматривает руководитель налоговой инспекции либо его заместитель. В случае предоставления письменных объяснений или возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц налогоплательщика. О времени и месте рассмотрения налоговый орган должен известить налогоплательщика заблаговременно. По итогам рассмотрения дела налоговый орган выносит решение, в котором следует изложить обстоятельства совершенного правонарушения, указать документы и другие сведения, подтверждающие эти обстоятельства, привести доводы налогоплательщика в свою защиту, а также результаты проверки этих доводов. Копия решения вручается руководителю или представителю налогоплательщика под расписку либо передается другим способом, например по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Несоблюдение проверяющими установленного порядка может стать основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 6 ст. 101 НК РФ). Нарушение процедуры привлечения к ответственности служит безусловным основанием для признания решения недействительным (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. по делу N 6106/01, ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. по делу N А56-10390/2005).

Соблюдая установленный ст. ст. 100 и 101 НК РФ порядок уведомления привлекаемого к ответственности налогоплательщика о характере вменяемого ему правонарушения и направляя требования об уплате налога, пеней, штрафа, налоговые органы выполняют требование о досудебном порядке урегулирования споров (Письмо Минфина России от 7 ноября 2005 г. N 03-02-07/1-292).

Следует помнить, что шестимесячный срок для взыскания санкций, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, должен исчисляться со дня обнаружения правонарушения. При камеральной налоговой проверке указанный срок отсчитывается со дня вынесения решения по результатам проверки (Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (п. 37), ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2005 г. по делу N А55-6075/05-44).

Пример 3. Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа с акционерного общества. Принимая решение по этому делу, суд опирался на Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, где указано, что, если не требуется составления акта налоговой проверки, начало шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с решением руководителя налогового органа, выносимым по материалам проверки.

В основу судебного решения было положено также разъяснение из Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71: ст. 88 НК РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, поэтому такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.

С учетом приведенных разъяснений суд признал незаконным требование налогового органа взыскать с акционерного общества штраф за пределами шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 декабря 2005 г. по делу N А43-8530/2005-34-349)

У налогоплательщика есть все шансы выиграть налоговый спор, если инспекторы вынесут решение о привлечении к ответственности по результатам камеральной проверки в день ее проведения, но при этом не известят о результатах проверки. В данном случае будет налицо нарушение порядка привлечения организации к налоговой ответственности, что повлечет за собой недействительность такого решения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2003 г. по делу N А26-5383/02-26).

В заключение отметим, что добиться отмены незаконного решения должностных лиц налогового органа можно, обратившись в арбитражный суд либо в вышестоящий налоговый орган.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——