"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 7

ПРОДАЖА (ПОКУПКА) ПРАВ НА ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА АРЕНДЫ

На сегодняшний день широко распространена практика продажи так называемых прав на заключение договоров аренды земельных участков, находящихся в государственной собственности. Возможность продажи таких прав закреплена как на федеральном уровне - в ст. ст. 30 <1>, 38 Земельного кодекса РФ, так и на региональном - в законах субъектов РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Соответствующие нормы содержатся, например, в ст. 7 Закона г. Москвы от 14 мая 2003 г. N 27 "О землепользовании и застройке в городе Москве", ст. ст. 1, 4, 6 Закона г. Москвы от 16 июля 1997 г. N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве", в ст. 3 Закона Калужской области от 2 июля 2003 г. N 228-ОЗ "О предоставлении земельных участков из земель, находящихся в собственности Калужской области, для целей, не связанных со строительством", ст. 5 Закона Свердловской области от 7 июля 2004 г. N 18-ОЗ "Об особенностях регулирования земельных отношений на территории Свердловской области".

Гражданско-правовые аспекты

Правомерность подобной практики с точки зрения гражданского права вызывает определенные сомнения. Прежде всего отметим, что вопрос о возможности продажи права на заключение договора аренды должен рассматриваться исключительно с позиции гражданского законодательства. Земельное законодательство регулирует отношения по использованию и охране земель в РФ как основы жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории (п. 1 ст. 3 ЗК РФ), и может предусматривать лишь особенности владения, пользования и распоряжения земельными участками, а также совершения сделок с ними (п. 3 ст. 3 ЗК РФ). Учитывая, что гражданское законодательство, в отличие от земельного, находится в ведении Российской Федерации, при решении вопроса о возможности продажи права на заключение договора аренды земельного участка в случае противоречия положениям ГК РФ норм Земельного кодекса РФ, а также нормативных правовых актов субъектов РФ применяться должны прежде всего нормы гражданского законодательства.

Право на совершение сделок связано с гражданской правоспособностью субъекта гражданского права. В ст. 18 ГК РФ прямо установлено, что граждане могут совершать любые не противоречащие закону сделки. Ограничение же правоспособности недопустимо, за исключением случаев и в порядке, установленных законом (п. 1 ст. 22 ГК РФ). Полный или частичный отказ от правоспособности и другие сделки, направленные на ограничение правоспособности, ничтожны, за исключением случаев, установленных законом (п. 3 ст. 22 ГК РФ). Следовательно, сделка по отчуждению абсолютного субъективного правомочия на совершение сделки, являющегося элементом правоспособности, должна признаваться недействительной.

Необходимо, однако, иметь в виду, что право на заключение договора может выступать и в качестве относительного права - права требования. Следуя нормам п. 1 ст. 429 ГК РФ, по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Это означает, что в силу предварительного договора у кредитора возникает право требовать заключения основного договора, а у должника - обязанность заключить основной договор.

Право требования вводится в гражданский оборот в качестве самостоятельного объекта гражданско-правовых отношений путем передачи этого права по договору уступки (гл. 24 ГК РФ). Следовательно, вопрос о возможности передачи кредитором права требования на заключение договора должен решаться с учетом соответствующих норм ГК РФ об уступке права требования. Вместе с тем, принимая во внимание природу предварительного договора, по нашему мнению, можно сделать вывод скорее о невозможности осуществления уступки права требования по предварительному договору.

Вопросы вызывает и сама возможность отнесения права на заключение договора к объектам гражданских прав. Согласно ст. 128 ГК РФ к таким объектам относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Из указанных объектов право на заключение договора может быть отнесено, вероятно, лишь к имущественным правам. ГК РФ не содержит понятия "имущественные права", в теории же гражданского права под такими правами, как правило, понимают права, непосредственно связанные с имуществом, работами, услугами и пр., которые могут быть оценены в денежном выражении. Однако право на заключение договора, равно как и право на изменение его условий или расторжение и иные подобные права, на наш взгляд, нельзя признать имущественными, поскольку они непосредственно с имуществом, работами, услугами не связаны. Имущественные права возникнут лишь в результате реализации права на заключение договора путем заключения договора на передачу имущества, выполнение работ, оказание услуг. На практике оценка участниками гражданского оборота указанных прав в денежной форме при их отчуждении сама по себе, без непосредственной связи с имуществом, работами, услугами, на наш взгляд, не влечет за собой квалификацию таких прав в качестве имущественных. А значит, нельзя признать обоснованной позицию ФАС Московского округа, который в Постановлении от 15 октября 2003 г. по делу N КА-А40/7784-03 указал следующее: поскольку право на заключение договора аренды является правом, имеющим денежную оценку, оно выступает в качестве объекта гражданских прав. В связи с этим в силу гражданского законодательства РФ обязанность уплачивать плату за право на заключение договора аренды возникает только из факта приобретения такого права.

Если следовать указанному подходу, то в качестве имущественного можно признавать любое право независимо от его природы при наличии одной лишь денежной оценки. Например, в гражданский оборот можно ввести и продавать в качестве самостоятельных объектов права на изменение договора, отказ от договора, уступку права требования по сделке, участие в организации. Вряд ли указанный подход можно признать соответствующим гражданскому законодательству. Ведь фактически он ведет к еще большему размытию понятия имущественных прав как объекта гражданского права.

При рассмотрении вопроса о возможности продажи права на заключение договора также необходимо учитывать следующее. На практике субъекты гражданского права продают не просто права на заключение договора с третьим лицом, а права на заключение договора с самим собой. Однако, как известно, передать возможно лишь то, что тебе принадлежит. Ясно, что право на заключение договора с самим собой не может принадлежать продавцу. В силу ст. 413 ГК РФ при совпадении должника и кредитора в одном лице обязательство прекращается.

Учитывая изложенное, продажа прав на совершение сделки, по нашему мнению, не может быть признана соответствующей гражданскому законодательству РФ.

Что же касается указания в ст. 448 ГК РФ и ст. ст. 30, 38 ЗК РФ возможности продажи на торгах "права на заключение договора", то из систематического толкования названных норм вполне можно сделать вывод об использовании законодателем выражения совсем не в том смысле, что данное право является объектом гражданских прав в соответствии со ст. 128 ГК РФ. При проведении торгов по продаже права на заключение договора аренды земельного участка в соответствии с Правилами организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков <1> выигравшим торги признается лицо, предложившее наиболее высокий размер арендной платы за земельный участок. Следовательно, в процессе торгов определяется не размер платы за некое "право на заключение договора аренды земельного участка", а размер арендной платы в будущем договоре аренды земельного участка.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 11 ноября 2002 г. N 808.

Соответствующие отношения, на наш взгляд, вполне правомерно укладываются в рамки имеющихся гражданско-правовых конструкций. Размер платы по договору может рассматриваться в качестве предварительной оплаты имущества (работ, услуг), которое в дальнейшем будет передано (выполнены, оказаны) продавцом при заключении соответствующего договора, в том числе и по результатам проведенного конкурса. Ведь в конечном счете денежная оценка указанных прав на заключение договора определяется исходя из денежной оценки имущества (работ, услуг) по заключаемому договору. Например, размер платы за право на заключение договора аренды земельного участка определяется на основании его площади, месторасположения, срока аренды, а также иных критериев, которые учитываются и при определении самой платы за аренду. В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена, в частности, в форме единовременных или периодических платежей либо путем их сочетания, а также в иных формах. Следовательно, плата за право заключения договора аренды по своей природе есть не что иное, как единовременный авансовый капитализированный платеж за аренду.

При соблюдении определенных условий (ст. ст. 380, 381 ГК РФ) денежный платеж может быть внесен и в качестве задатка.

Вполне возможна, по нашему мнению, выплата соответствующей суммы и в качестве неустойки (ст. 330 ГК РФ), предусмотренной предварительным договором, в случае нарушения должником обязанностей по заключению основного договора.

Налоговые аспекты

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли само по себе признание недействительным с точки зрения гражданского права договора продажи прав на совершение сделок не влечет за собой автоматически налоговых последствий, связанных с невозможностью учета доходов и расходов, возникших в связи с такой передачей. Для налогообложения значение имеет факт получения налогоплательщиком доходов и понесения расходов.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. К доходам согласно ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Безусловно, поступившая продавцу денежная сумма за оплату так называемых прав на заключение договора является для продавца экономической выгодой в денежной форме, т.е. доходом. Полученный доход следует квалифицировать не в качестве дохода от реализации так называемого имущественного права на заключение договора, а в зависимости от конкретного предмета и содержания основной сделки как доход от реализации товара (работ, услуг, имущественных прав) либо как внереализационный доход.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные, направленные на получение дохода и документально подтвержденные затраты. Позиция финансовых органов по вопросу экономической обоснованности затрат по оплате прав на заключение договора аренды до недавнего времени состояла в следующем: "...законодательством Российской Федерации не предусмотрена плата за приобретение права на заключение договора аренды. Следовательно, расходы, связанные с оплатой права на заключение долгосрочного договора аренды объекта недвижимости (здания), не являются экономически оправданными, поэтому не могут уменьшать доходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций" (см. Письма Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/13, от 29 августа 2001 г. N 04-02-05/3/58).

В дальнейшем позиция Минфина России изменилась. В Письме от 7 апреля 2006 г. N 03-03-02/80 разъясняется, что если в распорядительном документе органа исполнительной власти не содержится положений о возникновении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения перечисление денежных средств на указанных условиях следует рассматривать как перечисление на безвозмездной основе. На основании нормы п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не могут уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль. Если же из распорядительного документа следует, что за дополнительную плату потенциальный арендатор приобретает право на вступление в отношения по аренде, выражающееся в появлении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения прибыли перечисление денежных средств на указанных условиях должно рассматриваться как плата за приобретение права, используемого для ведения деятельности, направленной на получение дохода. В этом случае при выполнении всех остальных необходимых условий признания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отсутствуют основания для отказа от учета таких расходов при формировании налоговой базы.

Таким образом, возможность учета затрат по оплате права на заключение договора аренды в составе расходов Минфин России фактически связал с вопросом: возмездны или безвозмездны полученные денежные средства? Ответ на него зависит от того, закреплена или нет в соответствующем распорядительном акте государственного (муниципального) органа встречная обязанность по заключению договора аренды.

На наш взгляд, такая позиция весьма спорна. В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать передающему лицу имущество, имущественные права (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги). Однако обязанность заключить договор аренды нельзя рассматривать как обязанность по передаче имущества, имущественных прав (выполнению работ, оказанию услуг). Значит, наличие или отсутствие данной обязанности не дает оснований утверждать о возмездности или безвозмездности полученных денежных средств.

Кроме того, в распорядительных актах органов власти, как правило, не предусматриваются обязанности по заключению договоров. Исходя же из логики Минфина России указание такой обязанности в распорядительном акте органа власти является необходимым для признания расходов на оплату права на заключение договора экономически обоснованными, с чем вряд ли можно согласиться.

Судебная практика по вопросу о включении затрат на оплату права на заключение договора аренды в состав расходов в целях налогообложения прибыли на сегодня представлена главным образом позицией ФАС Московского округа (см. Постановления от 17 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/9789-03, от 20 мая 2002 г. по делу N КА-А40/3122-02, от 5 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/4671-01). Соответствующие расходы по оплате права на заключение договора аренды признаются судом экономически обоснованными. При этом устанавливается связь между указанной оплатой и непосредственно самой арендой, в связи с чем делается вывод о производственном характере произведенных расходов, т.е. фактически плата за право на заключение договора предстает в качестве формы оплаты аренды. В Постановлении от 20 мая 2002 г. по делу N КА-А40/3122-02 ФАС Московского округа указывает следующее: "...оплата права на заключение договора аренды земли является обязательным условием предоставления земельного участка в аренду. В связи с тем, что аренда земельного участка связана с производственной деятельностью налогоплательщика (участок предоставлен для целевого использования - эксплуатации производственно-складского комплекса и автостоянки), отнесение на себестоимость платы за право заключения договора аренды является правомерным".

Учитывая изложенное, на наш взгляд, платежи за право на заключение договора правильнее было бы рассматривать в качестве предварительной оплаты имущества, работ, услуг по договору, права на заключение которого передаются, и исходя из этого решать вопрос об экономической обоснованности указанных расходов и их направленности на получение дохода. Правомерность данной позиции подтверждается выводом, сделанным Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 19 января 1999 г. N 5523/98: "...если земельный участок, находящийся во временном пользовании, используется для осуществления предпринимательской деятельности, платежи, которые по своей природе являются арендной платой (выделено авт. - Прим. ред.), и другие платежи, связанные с эксплуатацией этого участка, подлежат отнесению на себестоимость".

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. Однако, как отмечалось ранее, право на заключение договора вряд ли может быть отнесено к имущественному праву. В связи с этим наличие объекта обложения НДС при отчуждении права на заключение договора представляется спорным. Вместе с тем в п. 5 ст. 155 НК РФ предусматривается, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Безусловно, при широком толковании указанной нормы, из которого, скорее всего, и будут исходить налоговые и финансовые органы, под "правами, связанными с правом заключения договора" будут пониматься сами права на заключение договора. Однако, на наш взгляд, исходя из буквального толкования п. 5 ст. 155 НК РФ можно сделать иной вывод. В комментируемой норме речь идет именно о правах, связанных с правом заключения договора, при этом непосредственно сами права на заключение договора не упоминаются. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Получается, что передача прав на заключение договора НДС облагаться не должна. Однако, поскольку плату за право на заключение договора, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве платы непосредственно по договору, который в дальнейшем будет заключен, указанные суммы необходимо учитывать при исчислении налоговой базы по НДС в результате реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав по такому договору.

С.А.Лихачев

К. ю. н.,

юрисконсульт

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——