"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 26

ПРЕДОПЛАТА, ЗАДАТОК, ДЕНЕЖНЫЙ ЗАЛОГ:

ПОРЯДОК ОБЛОЖЕНИЯ НДС

Проблема обложения НДС сумм, не являющихся платой за товары (работы, услуги), но уплачиваемых сторонами договора, всегда была достаточно острой. В частности, она возникала при налогообложении предоплаты, задатка и денежного залога. Не решила данную проблему и новая редакция гл. 21 НК РФ.

Ситуация до 2006 г.

До 1 января 2006 г. порядок налогообложения подобных сумм был прописан в пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. В нем говорилось, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг).

Другими словами, прежняя редакция НК РФ требовала облагать НДС любые суммы независимо от их названия, если они являются частью оплаты товаров, работ, услуг. При этом в самом Кодексе прямо были названы только авансы.

Напомним, что аванс представляет собой оплату товара до его отгрузки, т.е., по сути, предоплату (ст. 487 ГК РФ). Таким образом, до 1 января 2006 г. суммы авансов и предоплаты, безусловно, увеличивали налоговую базу.

Иначе обстояла ситуация с суммами задатка и залога.

Дело в том, что под задатком в ГК РФ подразумевается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ).

Таким образом, основное назначение задатка - подтвердить факт заключения договора. Но одновременно он служит еще и гарантией выполнения самого договора. Так, согласно ст. 381 ГК РФ, если сторона, давшая задаток, не выполняет свои обязанности по договору (например, не оплачивает товар), то задаток ей не возвращается. Если же свои обязанности нарушила сторона, получившая задаток (к примеру, не отгрузила товар), то она обязана вернуть сумму задатка в двойном размере. В то же время при соблюдении сторонами условий договора задаток зачитывается в счет платежей по договору.

Итак, в момент выдачи основной целью задатка является обеспечение исполнения обязательства. В дальнейшем же он становится частью оплаты по договору.

Такая природа влечет определенные налоговые последствия. По мнению автора, задаток подпадал под действие пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ и соответственно в налоговую базу только в тот момент, когда он выполнит свою обеспечительную функцию и станет частью оплаты за товар. Ведь до момента исполнения сторонами обязанностей, предусмотренных соглашением о задатке, эту сумму нельзя считать "поступившей в счет предстоящих поставок", как того требовала ст. 162 НК РФ. Такой вывод основан на том, что, как уже отмечалось, если какая-либо из сторон не выполнит свое обязательство, то сумма задатка переходит к другой стороне без каких-либо встречных обязательств. Поэтому при неисполнении обязанности сумма задатка не будет частью оплаты за товар. Она носит, скорее, характер санкции за неисполнение условий договора.

Таким образом, до 1 января 2006 г. включение суммы задатка в налоговую базу по НДС зависело от того, исполнили ли стороны те обязательства, которые прописаны в соглашении и для обеспечения которых и выдавался задаток.

Еще более сложная ситуация складывалась с залогом. С одной стороны, предметы, переданные в качестве залога, не являются объектом обложения НДС, поскольку при выдаче залога не происходит перехода права собственности. Но, с другой стороны, по мнению ВАС РФ, деньги не могут быть предметом залога, поэтому правила ГК РФ о залоге к ним не применяются (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26).

Поэтому при решении вопроса об уплате НДС с сумм, названных в договоре залогом, нужно было оценивать условия договора. Если эти суммы по своей сути являются частью платы за товары, то они, безусловно, должны облагаться НДС. Если же эти деньги обеспечивают исполнение обязательства стороны по договору и не связаны с оплатой товаров, то объекта НДС не возникает.

Что изменилось в 2006 г.

Иначе складывается ситуация с налогообложением подобных сумм в текущем году. Новая редакция гл. 21 НК РФ, действующая с 1 января, ввела новые правила формирования налоговой базы.

Так, сама база теперь определяется, в частности, в момент оплаты или частичной оплаты, поступившей до отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ). Кроме того, законодатели исключили из ст. 162 НК РФ пп. 1 п. 1, на основании которого в прошлом году производилось налогообложение рассматриваемых нами сумм.

Однако в ст. 162 НК РФ осталась другая норма, на основании которой под обложение НДС попадают суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Что же изменили новые положения НК РФ в налогообложении рассматриваемых нами сумм?

Начнем с авансов и предварительной оплаты. Теперь подобные суммы, полученные продавцом до отгрузки товаров, должны сразу же включаться в налоговую базу. В отличие от прежнего порядка такие суммы непосредственно формируют налоговую базу, а не увеличивают ее (ст. 167 НК РФ). Это дает основание утверждать, что если на момент получения предоплаты право собственности на товары не перешло к покупателю, то обязанности исчислить и уплатить НДС с предоплаты не возникает. Ведь объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) (ст. 146 НК РФ). А налоговая база не может возникать ранее объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

В отношении налогообложения задатка ситуация изменилась в лучшую сторону. Теперь у налогоплательщиков не возникает неопределенности при налогообложении подобных сумм.

Как уже говорилось, задаток имеет двойную природу. Если стороны выполнили свои обязательства, сумма задатка превращается в часть оплаты за товары (работы или услуги). А если обязательства не выполнены, то задаток приобретает характер санкции.

Таким образом, в момент выдачи основной целью задатка является обеспечение исполнения обязательства. В дальнейшем же он становится частью оплаты по договору. Поэтому в этом году задаток, безусловно, будет подпадать под обложение НДС только в тот момент, когда он выполнит свою обеспечительную функцию и станет частью оплаты за товар. Ведь именно в этот момент сумму задатка можно будет расценивать как связанную с реализацией. До этого задаток является своеобразной санкцией и с оплатой товара никак не связан.

С налогообложением же залоговых сумм ситуация не изменилась. Предметы, переданные в качестве залога, вообще не являются объектом обложения НДС, поскольку при выдаче залога не происходит перехода права собственности, т.е. не происходит реализации, а значит, не возникает объекта налогообложения.

Но, как упоминалось, по мнению ВАС РФ, деньги не могут быть предметом залога. Следовательно, как и в прошлом году, при решении вопроса об уплате НДС с этих денег нужно исходить из того, чем в реальности является переданная сумма. Если она является частью платы за товары, то нужно применять правила о предоплате и решать вопрос о включении этих сумм в налоговую базу. Если же эти деньги обеспечивают исполнение обязательства стороны по договору и не связаны с оплатой товаров, то объекта НДС не возникает.

Причем не исключено, что налоговые органы при проверке истолкуют положения договора иначе, чем налогоплательщик. В результате появится решение о доначислении НДС, пеней и штрафа. Поэтому рекомендуем вообще не включать в хозяйственные договоры положения о передаче денежных сумм в виде залога.

А.Смирнов

Юрист

Подписано в печать

28.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——