"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ВОЕННОСЛУЖАЩИХ

(Окончание. Начало см. "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6)

В предыдущем номере нашего журнала мы рассмотрели общие положения учета доходов военнослужащих, определили, какие доходы подлежат, а какие не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, рассмотрели условия применения налоговых вычетов.

В данной части статьи мы разберем порядок налогообложения доходов военнослужащих по ставкам 35%, 30% и 9%, а также отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налога на доходы физических лиц военнослужащих.

Особенности удержания НДФЛ с доходов военнослужащих

Как было сказано в первой части статьи, необходимость уплаты НДФЛ определена в гл. 23 НК РФ. Военнослужащие, как и другие физические лица, признаются плательщиками НДФЛ. При этом налогообложению подлежат денежное довольствие военнослужащего, другие предусмотренные в связи с исполнением обязанностей по военной службе дополнительные выплаты, состоящие из ежемесячных надбавок и денежных вознаграждений, а также иные доходы, получаемые военнослужащими при осуществлении деятельности на территории РФ, в том числе не связанные с исполнением обязанностей по военной службе.

Налоговые ставки, по которым облагаются доходы военнослужащих, установлены в ст. 224 НК РФ. Помимо ставки 13% НК РФ предусмотрено также обложение доходов по ставкам 35%, 30% и 9%. Рассмотрим их подробнее.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка 35% может применяться в отношении следующих доходов военнослужащих:

- стоимость выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях, которые проводятся в целях рекламы товаров, работ и услуг;

- страховые выплаты по договорам добровольного страхования;

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

- сумма экономии на процентах при получении военнослужащим заемных (кредитных) средств, за исключением доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств;

Как известно, в настоящее время многие организации в рекламных целях организуют лотереи, в которых разыгрываются различные товары или услуги. Военнослужащему не возбраняется участвовать в таких лотереях, главное, чтобы его участие в них происходило во время, не связанное с исполнением обязанностей военной службы. В случае если военнослужащий получает выигрыш при участии в таком мероприятии, с полученного дохода он должен уплатить налог по ставке 35%. Однако данное положение действует не во всех случаях. Так, в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, не превышающие 4000 руб. от стоимости выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) за налоговый период. Таким образом, если сумма полученного военнослужащим выигрыша превысила установленную НК РФ норму в 4000 руб., то сумма превышения облагается НДФЛ по ставке 35%.

Пример 1. Военнослужащий принял участие в рекламной акции, во время которой разыгрывалась стиральная машина стоимостью 15 000 руб., которую он в дальнейшем и выиграл.

Руководствуясь п. 2 ст. 224 НК РФ, с полученного военнослужащим дохода в виде выигрыша необходимо удержать налог по ставке 35%, но не со всей суммы выигрыша, а только со стоимости в части превышения 4000 руб. Соответственно, сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 3850 руб. ((15 000 - 4000) руб. х 35%).

Производить расчет и удержание суммы налога обязан налоговый агент - организация, от которой военнослужащий получил доход. Если удержать сумму налога невозможно, то налоговый агент, согласно п. 5 ст. 230 НК РФ, обязан представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о полученных военнослужащим доходах в течение месяца со дня выплаты выигрыша. Для этого военнослужащий должен при получении выигрыша представить организации, которая проводит лотерею и выдает призы, свои паспортные данные. Не удержанные налоговым агентом суммы налога уплачивает военнослужащий на основании налогового уведомления, направленного ему налоговыми органами, в сроки, указанные в п. 5 ст. 228 НК РФ: первый платеж - не позднее 30 дней со дня вручения налоговым органом уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Помимо участия в лотереях военнослужащий на основании Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" вправе вносить вклады в банки под определенные проценты с целью получения дополнительного дохода. При этом нужно учесть, что если доход, получаемый по вкладу, превышает сумму дохода, который можно было бы получить от рублевого вклада по действующей ставке рефинансирования ЦБ РФ или валютного вклада по ставке 9% годовых, то сумма превышения подлежит налогообложению по ставке 35%.

В то же время в соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы военнослужащих в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

В настоящее время ставка рефинансирования Банка России согласно Телеграмме ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-у с 26.12.2005 установлена в размере 12% годовых.

Представим порядок расчета НДФЛ по вкладам военнослужащего в банк.

Пример 2. Военнослужащий в январе 2006 г. положил в коммерческий банк денежные средства в сумме 10 000 руб. под 14% годовых, которые нельзя досрочно снять в течение года. Действующая в этот период ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 12% годовых в рублях.

Ежемесячно в течение года вклад военнослужащего увеличивается на 1,16% с учетом начислений за предыдущий месяц:

- в январе 2006 г. вклад составил 10 000 руб.;

- в феврале доход военнослужащего с учетом ежемесячного процента равен 116 руб. (10 000 руб. х 1,16%);

- в марте - 117,3 руб. (10 116 руб. х 1,16%);

- в апреле - 118,7 руб. (10 233,3 руб. х 1,16%) и т.д.

Таким образом, в январе 2007 г. общий доход военнослужащего по вкладу составит 1484,2 руб. Соответственно, при возврате вклада он получит в банке 11 484,2 руб. При этом по вкладу согласно действующей ставке рефинансирования ЦБ РФ военнослужащий за этот же период получил бы 11 268,2 руб.

Ставка НДФЛ в размере 35% будет применяться к сумме 216 руб. (11 484,3 - 11 268,2) и составит 75,6 руб. (216 руб. х 35%). Оставшаяся часть полученного дохода от вклада в сумме 268,2 руб. налогообложению не подлежит.

Кроме того, военнослужащий может получать и кредиты (займы). Кредиты предоставляются как беспроцентные, так и под определенные проценты. При этом если установленный процент по выданному кредиту или займу меньше действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, то у военнослужащего возникает материальная выгода, которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ признается доходом и определяется как полученная от экономии на процентах за пользование кредитными (заемными) средствами, полученными от организаций. Данная материальная выгода подлежит обложению НДФЛ. Однако налоговая ставка различается в зависимости от условий получения кредитных (заемных) средств. Так, если военнослужащему в период прохождения им военной службы в рамках накопительно-ипотечной системы предоставлен беспроцентный целевой жилищный заем, то, как следует из п. 2 ст. 224 НК РФ, доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Отметим, что военнослужащий при получении целевого займа вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом.

В отношении материальной выгоды, полученной по выданным заемным (кредитным) средствам на иные цели, налоговая ставка устанавливается в размере 35%. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 212 НК РФ расчет налоговой базы зависит от того, в какой валюте получены средства. Так, при получении заемных средств в рублях налоговая база определяется как превышение суммы процента за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 3/4 действующей на дату получения средств ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Другими словами, необходимо сравнить установленный размер процента по займу с 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату получения заемных средств. В случае если процент по займу ниже ставки рефинансирования, у военнослужащего появляется экономия на процентах, которая облагается НДФЛ по ставке 35%.

Для определения налоговой базы по материальной выгоде от полученных заемных средств в иностранной валюте необходимо так же, как и по рублевому займу, сравнить установленный размер процента по полученному займу со ставкой по иностранной валюте 9% годовых. Если процентный заем ниже 9% годовых, то доход от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ по ставке 35%.

Пример 3. Военнослужащий в январе 2006 г. получил в коммерческом банке кредит на приобретение компьютера в размере 30 000 руб. под 8% годовых сроком на 1 год. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на день получения кредита составляет 12% годовых.

Рассчитаем сумму процентов по кредиту: 30 000 руб. х 8% = 2400 руб.

Определим сумму по кредиту с учетом 3/4 ставки рефинансирования: 30 000 х (3/4 х 12%) = 2700 руб.

Вычислим материальную выгоду, полученную военнослужащим за пользование кредитными средствами в течение года: 2700 - 2400 = 300 руб.

Сумма удержанного с материальной выгоды НДФЛ составит 105 руб. (300 руб. х 35%).

Обратите внимание: в соответствии с условиями примера 3 материальная выгода не возникнет при 9% по кредиту и выше.

Федеральный орган исполнительной власти, в котором законом предусмотрена военная служба, в соответствии со ст. 226 НК РФ при выдаче военнослужащему целевого займа на приобретение или строительство жилья на территории РФ самостоятельно рассчитывает, удерживает и уплачивает НДФЛ.

При получении военнослужащим кредита в банке определение налоговой базы и исчисление налога с его доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами - обязанность банка.

Налоговая ставка 30% устанавливается в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Данный порядок установлен в п. 3 ст. 224 НК РФ.

Кто может являться налоговым резидентом РФ? Как следует из ст. 11 НК РФ, налоговые резиденты РФ - физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, при этом неважно, был между ними перерыв или нет. Соответственно, если лицо находится на территории РФ менее 183 дней, то оно не будет признано налоговым резидентом РФ.

Относится ли данное определение к военнослужащим? По мнению автора, относится. В соответствии с федеральными законодательными актами РФ военнослужащие могут быть направлены для прохождения военной службы на территорию иностранного государства (например, в зону грузино-осетинского конфликта или в воинские части, дислоцированные на территории Таджикистана или республик Закавказья). Срок военной службы на данных территориях может превышать установленный для лиц, не относящихся к налоговым резидентам РФ, период - 183 дня в календарном году. При налогообложении всех доходов военнослужащих, проходящих военную службу на территории иностранного государства, следует руководствоваться ст. 209 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Источником выплаты доходов военнослужащему согласно ст. 11 НК РФ является федеральный орган исполнительной власти, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба. Соответственно, при нахождении военнослужащих за пределами РФ выплата денежного довольствия и иные выплаты, связанные с прохождением военной службы на территории иностранного государства, производятся за счет средств силовых органов РФ. Исходя из этого к доходам военнослужащих, не являющихся налоговыми резидентами РФ, подлежащим налогообложению, применяется ставка 30%. Однако по данному порядку налогообложения у бухгалтеров возникают вопросы.

По какой ставке удерживать НДФЛ из денежного довольствия военнослужащего, если установленный срок в 183 дня еще не наступил, а военнослужащий проходит военную службу за пределами РФ? По мнению автора, если у бухгалтеров есть уверенность, что военнослужащий будет находиться на военной службе на территории иностранного государства более 183 дней в году, то НДФЛ следует удерживать по ставке 30%. Если такой уверенности нет, то НДФЛ нужно исчислять по ставке 13% с последующим пересчетом за весь налоговый период.

Налоговая ставка 9%, согласно п. 4 ст. 224 НК РФ, применяется к доходам, полученным от долевого участия в деятельности организации в виде дивидендов.

Дивидендом в соответствии со ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

На основании п. 7 ст. 10 Федерального закона N 76-ФЗ военнослужащий не вправе получать доход от дивидендов, так как владение акциями и получение с них дохода в виде дивидендов является формой управления коммерческой организацией. Она проявляется в том, что на собраниях учредителей (акционеров) решаются вопросы деятельности организации: распределение прибыли организации в виде дивидендов, политика развития компании и утверждение ее руководства.

Как поступить, если военнослужащий уже владел акциями и получал с них доход до поступления на военную службу? Поскольку военнослужащие являются государственными служащими РФ, целесообразно воспользоваться п. 2 ст. 17 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе РФ", в соответствии с которым акции на время военной службы рекомендуется передать в доверительное управление другому лицу, имеющему право пользования ими.

Представление налоговой декларации

Как установлено в ст. 229 НК РФ, физические лица, которые получают доходы, подлежащие налогообложению, обязаны представить в налоговую инспекцию декларацию. Однако это относится не ко всем налогоплательщикам, а только к указанным в ст. ст. 227, 228 НК РФ. Налоговую декларацию военнослужащие могут представлять в случаях:

- получения дохода от продажи имущества, принадлежащего военнослужащим на праве собственности;

- получения дохода, по которому не был удержан НДФЛ налоговыми агентами.

Военнослужащий, получающий доходы исключительно в связи с исполнением обязанностей военной службы, не обязан подавать налоговую декларацию. Однако он вправе это сделать.

Налоговая декларация представляется военнослужащим в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с положениями ст. 80 НК РФ и п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговой декларации по НДФЛ налогоплательщик обязан указать:

- все полученные им в налоговом периоде доходы (независимо от их видов, источников, налоговой ставки, по которой они облагаются, и тому подобных обстоятельств);

- все источники доходов (наименование и местонахождение организации, ФИО и место жительства физического лица - источника дохода, иные сведения о них);

- все налоговые вычеты;

- все суммы налога на доходы физических лиц, удержанные налоговым агентом;

- суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Бухгалтерский учет расчетов по НДФЛ

Перед тем как произвести удержание налога, необходимо начислить денежное довольствие и получить его в кассу силового ведомства для последующей выдачи военнослужащему. Учет операций по выплате денежного довольствия военнослужащим, удержанию НДФЛ из него производится в соответствии с Инструкцией N 25н. Аналитический учет расчетов по денежному довольствию ведется в Журнале операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям.

Сначала учреждению необходимо подать заявку в ОФК на получение наличных денежных средств для выплаты денежного довольствия военнослужащим, что отражается по дебету счета 1 201 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" и кредиту счета 1 304 05 211 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по заработной плате". Поступление денежных средств в кассу учреждения показывается по счету 1 201 04 510 "Поступления в кассу". При выдаче военнослужащим денежного довольствия используется проводка дебет счета 1 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате" и кредит счета 1 201 04 610 "Выбытия из кассы". Сумма начисленного денежного довольствия отражается на счете 1 401 01 211 "Расходы по заработной плате", а удержание НДФЛ на счете 1 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДФЛ".

Пример 4. Военнослужащему начислено денежное довольствие за апрель 2006 г. в сумме 5000 руб. Выплата произведена в мае 2006 г. В связи с тем что военнослужащий имеет одного ребенка в возрасте до 18 лет и является одиноким родителем, он имеет право на двойной стандартный налоговый вычет в сумме 1200 руб. Силовое ведомство обслуживается в ОФК.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет будет производиться до того месяца, в котором доход военнослужащего, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, не превысит 40 000 руб.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 494 руб. ((5000 - 1200) руб. х 13%). Соответственно, военнослужащий получит на руки 4506 руб. (5000 - 598).

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |   Дебет    |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Военнослужащему начислено   |1 401 01 211|1 302 01 730|   5000  |
   |денежное довольствие        |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Учреждением подана заявка в |1 210 03 560|1 304 05 211|   5000  |
   |ОФК на получение наличных   |            |            |         |
   |денежных средств для выплаты|            |            |         |
   |денежного довольствия       |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Получены денежные средства  |1 201 04 510|1 210 03 660|   5000  |
   |в кассу                     |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Удержан НДФЛ с денежного    |1 302 01 830|1 303 01 730|    494  |
   |довольствия военнослужащего |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Военнослужащему выдано из   |1 302 01 830|1 201 04 610|   4506  |
   |кассы денежное довольствие  |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислен НДФЛ в бюджет    |1 303 01 830|1 304 05 211|    494  |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

А.Беляев

Зам. главного редактора журнала

"Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

28.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——