"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ОБОСНОВАННОСТЬ ЗАТРАТ

"Упрощенец", который объектом налогообложения выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налогооблагаемую базу на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом нужно, чтобы расходы соответствовали критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть были обоснованны, документально подтверждены, осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, и отсутствовали в перечне ст. 270 НК РФ. Первый из критериев - обоснованность - самый сложный и вызывает много вопросов у бухгалтера. Причина - расплывчатость и неопределенность понятия "обоснованные затраты", которое является основополагающим как для исчисления налога на прибыль, так и в целях применения УСН, его фискальные ведомства трактуют в целях пополнения бюджета.

Следовательно, некоторые расходы налогоплательщика, например консультационные, маркетинговые, попадают в зону особого риска, так как подвергаются более пристальному вниманию со стороны налоговых инспекций с целью выявления оснований, позволяющих признать их необоснованными. Во избежание этого бухгалтеру нужно иметь необходимые документы и уметь доказать необходимость данных затрат для предпринимательской деятельности.

В статье рассмотрены:

- моменты, на которые стоит обратить внимание бухгалтеру для того, чтобы соблюсти критерий обоснованности затрат;

- позиции налогового и финансового ведомств;

- арбитражная практика.

Как говорится, в споре рождается истина, и именно на основании арбитражной практики можно сделать наиболее верные выводы по данному вопросу.

Рассмотрим, как законодатель и фискальные ведомства расшифровывают понятие "обоснованные расходы". В п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает. Понятно смятение бухгалтера в связи с необходимостью достаточного обоснования нестандартных расходов либо типичных расходов, понесенных в необычных ситуациях. Как определить, обоснованны расходы или нет, если законодатель не указал по ним ясных и конкретных критериев? Фискальные ведомства трактуют критерий обоснованности со своей позиции.

Их точка зрения сложилась в период действия Приказа МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Приказ N БГ-3-02/729) (утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@). В нем сказано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:

- обусловлены целями получения доходов;

- удовлетворяют принципу рациональности;

- обусловлены обычаями делового оборота.

По-прежнему необходимы разъяснения о том, что понимать под "обусловленностью целями получения доходов" и другими составляющими критерия обоснованности расходов, тем более что составляющие взаимосвязаны, например, обусловленность обычаями делового оборота можно признать составляющей принципа рациональности расходов. Поэтому мы не будем придерживаться данного понятия обоснованности расходов, а изложим его в общих чертах со своей точки зрения.

По существу для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.

Связь расходов с предпринимательской деятельностью

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Первое, на что обращают внимание налоговики при проверке расходов, на их связь с осуществляемой предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно иметь соответствующие доказательства, потому что при их отсутствии его шансы на то, чтобы отстоять свою позицию, будут очень малы.

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор по поводу учета расходов на консультационные и информационные услуги. По мнению суда, отраженному в Постановлении от 01.02.2006 N А13-11980/04-15, в актах сдачи-приемки выполненных по договорам от 31.12.2001 N 15 и от 31.12.2002 N 9 работ имеется только общая ссылка на оказание консультационно-информационных услуг, в связи с чем из представленных документов нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги оказаны обществу, в каком объеме, с какой целью и как эти результаты повлияли на деятельность ООО "Мастер Капитал". Кроме того, налогоплательщик не доказал факт экономической обоснованности и целесообразности данных расходов и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

В заключение суд указал, что общество не представило в материалы настоящего дела ни одного из доказательств, показывающих, как результаты выполненных ООО "АПС-Групп" работ использованы в деятельности, приносящей доход, поэтому выводы заявителя об экономической обоснованности нельзя признать подтвержденными.

Затраты направлены на получение доходов

Так как расходы понесены в рамках предпринимательской деятельности, исходя из определения этой деятельности расходы должны быть направлены на получение доходов от нее. Играет ли при этом роль положительный или отрицательный результат от предпринимательской деятельности? Об этом ниже.

Предпринимательская деятельность не принесла прибыли. В определении предпринимательской деятельности указано, что она направлена на систематическое извлечение прибыли. При этом организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.

Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли. По их мнению, убыточность предпринимательской деятельности говорит о том, что расходы не обусловлены целями получения прибыли, то есть понесены напрасно, поэтому экономически не оправданны.

Отметим в порядке возражения, что в определении понятия "предпринимательская деятельность" указано, что она направлена на систематическое получение прибыли. Это не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, а напротив, это говорит о том, что деятельность направлена на получение дохода, то есть это свидетельствует не о результате деятельности, а о ее направленности. Когда результатом деятельности является убыток, она также признается направленной на систематическое извлечение прибыли. Критерий обоснованности расходов, указанный в Приказе N БГ-3-02/729, - обусловленность расходов целями извлечения доходов тоже говорит о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.

Заметим, что в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, а от мероприятий, связанных с формированием себестоимости, продвижением товара, конкуренцией. Данной точки зрения придерживаются и суды.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.2006 N А79-6184/2005 указал, что судебные инстанции правомерно не приняли во внимание доводы налогового органа об экономической необоснованности расходов на оплату маркетинговых услуг, сделанные на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов, поскольку ст. 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом соответствие данных расходов осуществляемой обществом деятельности (оптовой торговле горюче-смазочными материалами) и их необходимость свидетельствуют об их экономической оправданности.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.2006 N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 сообщил, что ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой обществом деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков. Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение будущих убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Налоговая инспекция может формально подойти к проверке обоснованности расходов и отказать в их учете.

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших нарушение, связанное с неправомерным включением в расходы суммы комиссионного вознаграждения, уплаченного акционерному коммерческому банку "Союзобщемашбанк" по договору факторинга. Податель жалобы ссылается на экономическую неоправданность понесенных расходов и наличие признаков финансовой схемы в связи с завышением размера вознаграждения по договору факторинга, что влечет заведомую убыточность сделки для налогоплательщика. Причиной заключения договора факторинга послужило то, что у налогоплательщика отсутствовали денежные средства для расчета за приобретенные у ООО "Файдек" векселя, и он хотел избежать наступления ответственности.

Суд в Постановлении от 10.04.2006 N А56-35713/2005 отметил, что, с точки зрения общества, заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты обществом стоимости векселей, приобретенных у ООО "Файдек" по договору от 12.03.2003 N 110.

Довод инспекции о том, что завышенный размер вознаграждения по договору факторинга, влекущий заведомую убыточность сделки для налогоплательщика, "носит явные признаки финансовой схемы", кассационная коллегия считает несостоятельным, поскольку финансирование под уступку денежного требования не является самостоятельной сделкой, связанной с получением дохода, а направлено на уменьшение убытков общества при осуществлении им сделок купли-продажи векселей.

Принцип рациональности

Принцип рациональности налоговым законодательством не расшифровывается. Любые расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, должны быть рациональными, то есть необходимы для осуществления деятельности, выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент критерия обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.

Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаем, по ним издано достаточно разъяснений фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове. Организация должна найти веские причины при доказательстве того, что произведенные расходы ей необходимы, что они принесли пользу.

В следующем примере рассмотрены расходы, связанные с продвижением продукции на рынках сбыта, то есть оказанием маркетинговых услуг. ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налоговиков, посчитавших затраты по выплате комиссионного вознаграждения экономически неоправданными. Комиссионное вознаграждение выплачивалось акционерным обществом "Гидроавтоматика", предоставившим обществу ПКФ "Вариант-С" право на выполнение официальных представительских функций по маркетингу и возможности поставки продукции завода на территории Российской Федерации и стран СНГ с использованием названия - официальный торговый представитель ОАО "Гидроавтоматика".

Суд не удовлетворил жалобу налоговиков, указав в Постановлении от 17.08.2004 N А55-14330/03-5, что определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации. Для ОАО "Гидроавтоматика" явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ "Вариант", поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход.

Рассмотрим другой пример: организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников. Эти расходы налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.2006 Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО "Кокс", заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.

Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), оказываемые контрагентами в случае, когда оказание подобных, но несколько отличающихся по содержанию услуг предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, выявив различие в оказываемых услугах.

ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков о необоснованности расходов на маркетинговые услуги, оказанные предпринимателем, в случае когда в организации имеется маркетинговая служба. Суд в Постановлении от 09.03.2006 N А79-6184/2005 отметил, что утверждения заявителя (в обоснование того, что расходы являются экономически неоправданными) о наличии в штате общества маркетинговой службы проверялись судом и были опровергнуты представленными в дело доказательствами. При этом суд установил, что функции, выполняемые маркетинговой службой общества, не дублируют обязанности исполнителя по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг.

Если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, что были осуществлены сторонними лицами, то это не повод к признанию расходов необоснованными. НК РФ не говорит о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны какие-либо дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы.

ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел спор между налоговиками и ОАО "УК "Южный Кузбасс". Суд в Постановлении от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3) указал, что на основании анализа и оценки представленных ОАО "УК "Южный Кузбасс" документов (договор, акты выполненных работ, графики, отражающие основные показатели деятельности общества) и принимая во внимание осуществляемый им вид деятельности, судебные инстанции пришли к правильному выводу, что полученные консультации были необходимы налогоплательщику для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок и т.д., то есть экономически оправданны.

Судом правомерно отклонены ссылки инспекции ФНС России на наличие в структуре ОАО "УК "Южный Кузбасс" аналогичных служб, выполняющих те же функции, что и ОАО "Стальная группа Мечел" (исполнитель по договору), поскольку налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате консультационных услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, представленные налоговым органом доказательства не позволяют сравнить качество и перечень консультационных и иных аналогичных услуг, оказываемых ОАО "Стальная группа Мечел" и службами самого налогоплательщика.

Обычаи делового оборота

Необходимость в несении затрат может быть не предусмотрена законодательством - она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки. Рассмотрим конкретные примеры.

В Письме Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В Письме сообщено, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляет к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.

Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, она не сможет с агентством заключить договор. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать персонал, удовлетворяющий необходимым требованиям. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.

Рассмотрим Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475. Организация занимается оптовой продажей скоропортящегося товара: салатов, закусок, кулинарных изделий, покупателями которых являются крупные сетевые магазины. По условиям договора:

- право собственности на товары переходит в момент их передачи продавцом покупателю;

- организация обязуется принять от покупателей возврат непроданных товаров с истекшим сроком годности.

Минфин отмечает, что возврат товара является его реализацией, поэтому первоначальный продавец становится покупателем. Затем он отказывает в учете расходов на выкуп у первоначального продавца. Критерий экономической обоснованности, по мнению финансистов, не соблюдается, потому что приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации, приобретаемого у других поставщиков.

Ведомство оценивает выкуп товара обособленно от условий договора, поэтому получает соответствующие выводы. При таком ограниченном подходе к данному вопросу теряется экономический смысл выкупа товара оптовым продавцом. Зачем ему выкупать испорченный товар, который никому не нужен и годен только для свалки.

Если оправданность выкупа товаров рассматривать в рамках всего договора, то обращаешь внимание на то, что если бы оптовая организация не согласилась бы на выкуп, она не смогла бы заключить договоры с магазинами, для которых условие о выкупе является страховкой. Упоминание в договоре о выкупе позволило ей сохранить своих клиентов, расширить рынок сбыта и увеличить прибыль, то есть расходы обусловлены целью получения дохода. Так как условие в договоре о выкупе нереализованного товара с истекшим сроком годности является необходимым для нескольких магазинов, то можно говорить о том, что затраты на выкуп товара обусловлены обычаями делового оборота.

Завышенные затраты

Принцип рациональности затрат предполагает, что они не должны быть завышены. Для его соблюдения гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например, для суточных, компенсаций за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.

Алгоритм проверки, завышены ли затраты, не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ. Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пункт 1 ст. 40 НК РФ указывает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и "упрощенец", проверяя уровень своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——