"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ВНЕШНЕГО БЛАГОУСТРОЙСТВА

Объекты внешнего благоустройства - специфичная группа основных средств, которые отличаются тем, что их связь с предпринимательской деятельностью если и прослеживается, то, как правило, косвенно. Поэтому затраты, связанные с их приобретением, нелегко обосновать. Необходимость приобретения данного имущества вызвана, например:

- проектами и решениями местных властей как условиями получения разрешения на строительство недвижимости;

- целями предпринимательской деятельности (асфальтирование дорожек к магазину, установка освещения вокруг магазина);

- формированием имиджа организации, созданием уютной атмосферы.

В данной статье рассмотрены особенности учета "упрощенцами", выбравшими объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", расходов на приобретение объектов внешнего благоустройства.

Учет расходов для целей исчисления единого налога основан на нормах, регулирующих формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Тем, кто находится на общем режиме налогообложения, фискальные ведомства в письмах отказывают в учете данных затрат, ссылаясь на невозможность начисления налоговой амортизации по данным объектам. Какие последствия для "упрощенцев" несет это положение?

Определимся, что понимается под объектами внешнего благоустройства. Данное понятие законодательством не установлено. Обратимся к определению, данному УМНС России по Московской области в Письме от 08.12.2003 N 04-24/АА885 "О налоге на прибыль организаций": под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.п. В Письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/201 уточнено, что к ним также относятся расходы на асфальтирование, установку внешнего электрического освещения.

Для целей бухгалтерского учета объекты внешнего благоустройства могут быть признаны в составе ОС или МПЗ. Нас интересуют только те активы, которые удовлетворяют условиям п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1> - критериям признания имущества основными средствами:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Примером данных активов могут служить асфальтированные подъездные пути к магазину, освещение вокруг магазина, ограждение у здания, в котором расположен офис организации.

Перейдем к учету расходов. Все расходы для целей применения гл. 26.2 НК РФ согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ должны удовлетворять критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными, документально подтвержденными, осуществленными в рамках деятельности, направленной на получение дохода, и они не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ. Из перечня данных условий наибольшую трудность вызывают установление связи затрат с предпринимательской деятельностью и их экономическое обоснование. Например, если торговая организация перед зданием своего магазина разбила клумбы, озеленила участок, то рациональность данных расходов, их связь с торговой деятельностью будет не явной. Конечно, зелень и клумбы привлекают покупателей, повышают имидж фирмы, способствуют формированию у покупателей хорошего мнения о ней, следовательно, у организации увеличиваются объем продаж и рентабельность, но это связь косвенная, которую нелегко доказать. Если клумбы разбиты на внутренней территории завода, то их связь с деятельностью организации, необходимость в них еще менее явная. Чем труднее выявить влияние затрат на деятельность, приносящую доход, тем больше вероятность признания расходов необоснованными, тем труднее выиграть спор с налоговиками. Однако если организация строит забор вокруг своего офиса, то он, независимо от степени его декоративности, будет служить в охранных целях, что говорит в пользу обоснованности затрат. Магазин для привлечения покупателей может осуществить мероприятия, направленные на то, чтобы покупателям было удобнее добраться до него: асфальтировать подъездные пути, создать стоянку для автомобилей, установить наружное освещение около здания. Обоснованность таких расходов достаточно явная.

Далее мы будем говорить только о затратах на приобретение объектов внешнего благоустройства, которые соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие затраты "упрощенец" может учесть на основании:

- пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на приобретение основных средств;

- пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе материальных расходов.

Возможность учета расходов на приобретение объектов внешнего благоустройства в составе расходов на приобретение основных средств в текущем году зависит от того, признаются ли активы для целей исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом, так как согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ, внесенному Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, в состав основных средств в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса. Поэтому мы переходим к понятию амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Фискальные ведомства отказывают плательщикам налога на прибыль в учете затрат на приобретение объектов внешнего благоустройства. В Письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 отмечено, что данные объекты не подлежат амортизации для целей исчисления налога на прибыль. Что этот вывод означает для "упрощенцев", которые приобрели объект в период применения УСН? По нашему мнению, ничего, так как возможность списания расходов на приобретение (строительство, изготовление) основных средств в целях исчисления единого налога закон связывает с фактом признания того или иного имущества амортизируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ. Анализ п. 2 ст. 256 НК РФ позволяет сделать вывод, что объекты внешнего благоустройства входят в состав амортизируемого имущества, по которому не начисляется амортизация. Как по-другому можно расценить слова: "не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества"? Однако эта трактовка противоречит определению, содержащемуся в п. 1 ст. 256 НК РФ: амортизируемым имуществом признается имущество, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Таким образом, системный анализ п. п. 1 и 2 ст. 256 НК РФ уже не позволяет сделать столь однозначного вывода об отнесении объектов внешнего благоустройства в состав амортизируемого имущества. Налицо противоречие, которое в силу требований п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщиков. Должно, но все мы знаем, как трактуются все противоречия фискальными органами, поэтому, приняв решение в пользу списания расходов на создание объекта внешнего благоустройства при исчислении единого налога, надо быть готовым к защите своих прав в суде.

Если налогоплательщиком будет принято решение о списании этих расходов, то должны быть соблюдены два условия:

- объект введен в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);

- основное средство оплачено (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда организация переходит на УСН с общего режима налогообложения, при котором применяла метод начисления. Находясь на общем режиме налогообложения, она ввела в эксплуатацию объект внешнего благоустройства, амортизация по которому в силу требований п. 2 ст. 256 НК РФ не начислялась. Можно ли списать расходы на приобретение данных объектов при переходе на УСН?

Ответ на этот вопрос предполагает анализ двух аспектов. На анализе первого мы остановились выше. Ответ на вопрос, можно ли отнести объекты внешнего благоустройства к амортизируемому имуществу, не столь однозначен. Второй аспект связан с порядком определения той стоимости, по которой надлежит принять на учет объект внешнего благоустройства в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.

Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 настоящего Кодекса.

Налоговики, которые к рассмотрению спорных вопросов чаще подходят с фискальной позиции, скорее всего, укажут, что речь в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ идет об остаточной стоимости основных средств. Следовательно, законодатель предполагал, что по этим основным средствам должна начисляться амортизация по правилам гл. 25 НК РФ, но она в данном случае не начислялась. Вывод простой: в целях применения гл. 26.2 НК РФ остаточную стоимость объектов внешнего благоустройства списать нельзя.

Однако на эту проблему можно посмотреть и по-другому. При буквальном прочтении п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ можно утверждать, что законодатель говорил лишь о порядке определения остаточной стоимости основного средства, то есть в данной ситуации объект внешнего благоустройства должен быть принят на учет в соответствии с гл. 26.2 НК РФ по цене его приобретения, так как сумма амортизации нулевая.

* * *

Наши рассуждения показали, насколько неоднозначна эта ситуация. Как поступить, зависит от воли читателей. Мы дали всестороннюю информацию, которая поможет им принять взвешенное и продуманное решение.

А.Е.Красоткина

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——