"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ПРИ АРЕНДЕ.

ДОХОД АРЕНДОДАТЕЛЯ ИЛИ НЕТ?

Многие организации, находящиеся на УСН, сдают в аренду принадлежащие им объекты недвижимости (складские, офисные и торговые помещения). При этом арендодатель как собственник сдаваемых в аренду объектов недвижимости заключает соответствующие договоры с энерго-, тепло-, водоснабжающими организациями, которые за оказанные услуги выставляют ему счета на оплату. Одни арендодатели погашают долг перед коммунальными организациями самостоятельно и получают возмещение соответствующих сумм в виде арендной платы или сверх ее по отдельным платежным документам. Другие предусматривают в договоре аренды обязанность арендаторов оплачивать счета за коммунальные услуги обслуживающим организациям напрямую. Являются ли суммы коммунальных платежей, уплаченные арендаторами коммунальным организациям напрямую, доходом для "упрощенца"-арендодателя? Ответу на данный вопрос посвящена эта статья.

Официальная позиция по этому поводу была высказана Минфином России в Письме от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48, где содержится неутешительный для налогоплательщиков ответ на вышеуказанный вопрос - да, является. Минфин обязал налогоплательщиков в обязательном порядке включать суммы коммунальных платежей, перечисляемых арендатором поставщикам коммунальных услуг напрямую, в состав доходов. Вывод финансового ведомства прост: в случае, если договорами аренды предусматривается уплата коммунальных платежей арендаторами самостоятельно сверх сумм арендной платы, сумму этих платежей арендодатель должен учитывать в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу. Обоснования данному выводу в Письме нет.

Позиция финансового ведомства ожидаема. Исключить эти суммы из налогооблагаемого оборота организаций-"упрощенцев" для фискального ведомства представляется, видимо, недопустимым, тем более что этому есть, казалось бы, вполне логичное объяснение. Фактически арендатор погашает обязательство арендодателя перед коммунальщиками. В бухгалтерском учете такая оплата будет отражаться как погашение арендодателем своей кредиторской задолженности. Поэтому, на первый взгляд, вывод весьма обоснованный.

Обоснованный, если не заглянуть в проблему глубже, но до этого чиновники Минфина, естественно, не доходят. И действительно, зачем? Ведь этот анализ не позволит обложить налогом суммы, которые по сути доходом арендодателя не являются. По мнению Минфина, суммы, фактически проходящие транзитом от арендодателя к коммунальной организации, являются доходом первого и подлежат обложению единым налогом в полном объеме, так как при сдаче в аренду складских, офисных и торговых помещений суммы арендной платы, предъявляемые организацией арендаторам, не могут уменьшаться на суммы коммунальных платежей, уплачиваемых арендаторами самостоятельно энерго- и водоснабжающим организациям, поскольку эти платежи относятся к расходам по содержанию помещений, передаваемых в аренду.

Письмо Минфина, краткое и лаконичное, фактически не раскрывающее тонкости правовых отношений, возникающих между арендодателем, арендатором и поставщиком коммунальных услуг, наводит на мысль, что для чиновников из финансового ведомства все просто. Но мы, пока не проанализируем ситуацию, не прочувствуем ее экономической сущности и не раскроем ее перед нашими читателями, делать выводов не будем. Итак, какие взаимоотношения возникают в своеобразном "любовном треугольнике" арендодатель - арендатор - коммунальщик? Чем является для арендодателя сумма коммунальных платежей, перечисленных арендатором?

Минфин таким вопросом не задается. Точнее, для него ответ на него очевиден - эти суммы для арендодателя не что иное, как доход. Но одно из старых писем, видимо, хорошо забытое в Минфине, однако вышедшее из его стен, раскрывает сущность этих сумм несколько по-другому. Речь идет о Письме Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве". Несмотря на то что оно, как следует из его названия, адресовано организациям ЖКХ, его положения в полной мере распространяются и на организации, не относящиеся к жилищно-коммунальной сфере, но сдающие в аренду объекты недвижимости. Тем более, как следует из текста данного документа, его авторы предусматривают более широкий круг субъектов, подпадающих под его действие. На это, в частности, указывает п. 10 этого Письма: суммы платы, взимаемой с пользователей коммунальных и других услуг (целевые сборы), получаемые жилищными или другими предприятиями и организациями, имеющими на своем балансе объекты жилищного фонда, направляются на покрытие затрат (целевых расходов) по статьям согласно утвержденным ими сметам. Сметы расходов целевого назначения по каждому виду коммунальных услуг должны предусматривать предстоящие платежи, а распределение расходов между пользователями этих услуг производится по их фактической стоимости.

Суммы превышения целевых сборов над расходами (переборы) и суммы превышения расходов над сборами (недоборы) засчитываются или добираются в последующие отчетные периоды. Указанные суммы на финансовые результаты от эксплуатационной деятельности или иной деятельности предприятий не относятся и на счете 80 "Прибыли и убытки" не учитываются.

Бухгалтерский учет вышеуказанных сборов и расходов ввиду их целевого назначения ведется обособленно от учета доходов и расходов по эксплуатационной деятельности жилищного хозяйства или иной деятельности предприятия, на балансе которого находится жилищный фонд (на отдельных субсчетах к счету 96 "Целевые финансирование и поступления" по видам услуг, отопление, водоснабжение и канализация, электроэнергия, газ, горячее водоснабжение (подогрев воды) и т.д.).

Может быть, такой порядок Минфин установил только для наймодателей жилого фонда? Нет. "Экономической судьбе" коммунальной платы, полученной организациями, на балансе которых находится жилой фонд, в том числе и от арендаторов нежилых помещений, в Письме посвящен п. 11. Приведем его дословно:

"С квартиросъемщиков и арендаторов нежилых помещений взимается плата за следующие виды коммунальных и других услуг: отопление, водоснабжение и канализация, газ, электроэнергия, горячее водоснабжение (нагрев воды), радио, телевизионные антенны, очистка выгребных ям в неканализованных домах, очистка за счет дополнительных сборов арендаторов при особом загрязнении участков, прочие коммунальные услуги.

При отражении в учете этих сумм на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" следует иметь в виду, что по дебету отражаются следующие расходы:

по "отоплению" - стоимость израсходованного топлива, газа, материалов; заработная плата персонала, занятого центральным отоплением, с отчислениями на социальные нужды; уборка и вывозка шлака; износ малоценного инвентаря, инструмента и спецодежды; расход электроэнергии на двигатели и освещение котельной и другие расходы, связанные с центральным отоплением, а также суммы по счетам квартальных котельных и ТЭЦ при централизованном получении тепла для отопления;

по "водоснабжению и канализации" - стоимость израсходованной воды по счетам водоснабжающей организации согласно показаниям водомеров. Стоимость израсходованной воды распределяется: с квартиросъемщиков - исходя из норм, утвержденных местными органами власти; с арендаторов нежилых помещений - в пределах сумм, предусмотренных сметами (поливка улиц, расход воды на общественные туалеты, на центральное отопление и т.п.). Нераспределенная сумма составляет недобор и подлежит по решению местных органов власти списанию в убыток (если установлена утечка) либо довзысканию с квартиросъемщиков и арендаторов;

по "электроэнергии" - расчеты с квартиросъемщиками и арендаторами, пользующимися в отдельных случаях электроэнергией через счетчики жилищно-эксплуатационной организации. В этих случаях стоимость потребленной электроэнергии отдельными квартиросъемщиками и арендаторами определяется по мощности установленных у них токоприемников или по показаниям контрольных счетчиков;

по "газу" - расчеты с квартиросъемщиками за пользование газом аналогично учету расчетов за воду и электроэнергию;

по "горячему водоснабжению (подогреву воды)" - расчеты с квартиросъемщиками и арендаторами по снабжению горячей водой согласно смете или установленному расчету на каждого проживающего;

по "радио" - абонентная плата за пользование радиотрансляционной сетью в радиофицированных домах по предъявленным счетам жилищно-эксплуатационной организации организациями связи;

по "телевизионным антеннам" - расчеты за пользование проживающими коллективными антеннами по тарифу, установленному местными органами власти;

по "очистке выгребных ям в неканализованных домах" - расходы по очистке выгребных ям, распределенные по числу лиц, проживающих в домах и работающих у арендаторов нежилых помещений по тарифу, установленному местными органами власти;

по "очистке за счет дополнительных сборов арендаторов при особом загрязнении участков" - расчеты с арендаторами за уборку и вывозку мусора при особом загрязнении территории мусором из-за специфической деятельности арендатора (торговля овощами, столовые и т.п.);

по "прочие" - расчеты по прочим коммунальным услугам, покрываемым целевыми сборами".

Итак, в 1993 г. у Минфина экономическая сущность коммунальных платежей, полученных арендодателем, вопросов не вызвала - это средства целевого финансирования. Сейчас же они определяются как доход. Позвольте спросить, с чем связано такое "перерождение" экономической сущности коммунальных платежей? На наш взгляд, изменилась не экономическая сущность этих сумм, а сущность Минфина, который стал по сути фискальным ведомством и в связи с этим совершенно по-другому оценивает те или иные операции.

Еще раз зададимся вопросом, можно ли сказать, что арендодатель получает доход от реализации. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Если рассмотреть структуру взаимоотношений между арендатором, арендодателем и поставщиком коммунальных услуг, то можно заметить, что арендодатель не является поставщиком коммунальных услуг, ведь он их не производит. В подтверждение добавим, что арендодатель не имеет лицензии, дающей, например, право поставлять электроэнергию. Поставщиками являются энерго- и водоснабжающие организации. И для арендодателя коммунальные платежи, "перевыставляемые" арендодателем арендатору, являются транзитными. Являются ли они для арендодателя доходом? В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Разве возникает у арендодателя в анализируемой ситуации экономическая выгода? На наш взгляд, очевидно, что нет.

Возможно, есть какие-то другие моменты, которые позволили Минфину придти к такому выводу? Как сказано в ст. 346.15 НК РФ, доходы от реализации определяются в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ, которым установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Может быть, коммунальные платежи можно причислить к поступлениям, связанным с расчетами за реализованные товары (работы, услуги)? Посмотрим, уплату каких платежей Гражданский кодекс связывает с договором аренды. Анализ гл. 34 ГК РФ позволяет сделать вывод, что арендатор по договору аренды обязан внести арендодателю лишь арендную плату, которая в силу ст. 614 ГК РФ осуществляется в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Из этих положений нельзя сделать вывод, что в рамках договора аренды могут предусматриваться какие-либо иные платежи, кроме арендной платы. Таким образом, если договор аренды содержит условие о дополнительном (сверх сумм арендной платы) платеже, то можно сказать, что фактически он является смешанным. В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В договоре, в котором оплата коммунальных услуг установлена сверх арендной платы, присутствуют признаки двух договоров: договора аренды и посреднического договора.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Откроем пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и прочитаем: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде... имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Поэтому коммунальные платежи арендатора, на наш взгляд, могут быть отнесены к доходам комиссионера, которые на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ можно не учитывать в целях налогообложения.

* * *

Ситуация с определением коммунальных платежей, уплаченных арендатором напрямую поставщикам коммунальных услуг, не простая. Есть серьезные доводы, согласно которым более правильной в этом вопросе является позиция Минфина. Однако есть и такие, которые заставляют в ней усомниться. Последние мы и довели до сведения наших читателей.

А.Ю.Воробьева

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——