"Налоги и налогообложение", 2006, N 6

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ, ЕГО ЗАДАЧИ, ФОРМЫ И СОДЕРЖАНИЕ

СОГЛАСНО НАЛОГОВЫМ КОДЕКСАМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И ИНЫХ ГОСУДАРСТВ - УЧАСТНИКОВ СНГ

Не секрет, что одной из важнейших составляющих государственного управления налоговыми поступлениями (налогового администрирования) является налоговый контроль. От организации и эффективности работы данного механизма во многом зависит эффективность всей налоговой системы в целом. Конечно же, налоговый контроль не может являться панацеей от неадекватной системы налогообложения, но, тем не менее, любой даже самый выверенный механизм налогообложения без надлежащего налогового контроля оказывается нежизнеспособен.

Определяя налоговый контроль в так называемом первом приближении, представляется возможным уточнить, что данное понятие, равно как и, например, "финансовый контроль", является сложносоставным. Структуру анализируемого термина составляют два самостоятельных понятия "налог" и "контроль", каждое из которых несет определенную смысловую нагрузку.

Налоговый контроль - это разновидность контроля, выделяемая по признаку отраслевой принадлежности. Границами применения налогового контроля являются границы самой налоговой сферы.

Налоговый контроль - это особая разновидность контроля, реализуемого в налоговой сфере, цели и основные задачи которого имеют четко выраженный налоговый характер, а их достижение осуществляется посредством функционирования особой системы, в специфическом правовом поле, в отношении ограниченного контингента контролируемых лиц и объектов контроля, при соблюдении установленных условий для выполнения контрольных процедур.

Налоговый контроль является одним из элементов государственного налогового администрирования. Его цели и основные задачи имеют четко выраженный налоговый характер, а их непосредственное достижение и руководство самим процессом налогового контроля становятся возможными посредством реализации взаимосвязанной системы мероприятий и процедур, действий и операций, приемов, способов и методик контрольного, проверочного, аналитического и процессуального характера.

В свою очередь теория налогового контроля является институтом налогового права и одновременно одним из элементов теории налогового администрирования <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Зрелов А.П. Современные проблемы и особенности определения сущности понятия "налоговый контроль" // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2004. N 9. С. 19 - 38;

Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П, Харламов М.Ф. Налоговое право: Пособие для сдачи экзамена. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2006. С. 126 - 127.

Следует признать, что прикладной характер деятельности по осуществлению налогового контроля стал серьезным препятствием для разработки унифицированных теоретических подходов к его реализации. Воспринимая национальную систему налогообложения как обязательный элемент государственной независимости, правительства, как правило, достаточно охотно перенимают опыт других стран и внедряют у себя новейшие прогрессивные механизмы налогообложения. В гораздо меньшей степени это касается сферы налогового контроля.

Сегодня проблема унификации процедур налогового контроля на международном уровне не менее актуальна, чем проблема гармонизации налоговых систем путем устранения двойного налогообложения и выравнивания налоговых ставок. От решения этих задач во многом зависит судьба многих влиятельных межгосударственных экономических и политических объединений, союзов и ассоциаций. Поиском решения по этому вопросу, к примеру, активно занимаются страны - участники Европейского союза, государства - члены ЕврАзЭС.

Обобщение и анализ опыта зарубежных стран в сфере налогового контроля, внедрение передовых форм и методов его проведения, подтвердивших свою эффективность на практике, способно оказать существенное позитивное влияние и на налоговую систему каждого государства.

Вместе с тем процесс выработки единых научных рекомендаций по совершенствованию и унификации государственной системы налогового контроля существенно затруднен. Как правило, не только на международном уровне, но и на уровне отдельно взятых стран применительно к сфере налогового контроля отсутствует единое понимание сущности и назначения его основополагающих понятий и процедур. Следствием этого является высокая степень вариабельности построения системы государственного налогового контроля, а также ее недостаточная нормативная регламентация, запутанность, алогичность и неадекватное применение отдельных механизмов налогового контроля.

В рамках настоящей статьи мы попытаемся сопоставить и проанализировать нормы национальных налоговых законодательств стран - участников СНГ <2>, определяющие назначение налогового контроля, его формы и методы.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Здесь и далее под Налоговым кодексом соответствующего государства необходимо понимать ставшие предметом нашего исследования:

Налоговый кодекс Азербайджанской Республики (утв. Законом Азербайджанской Республики от 11 июля 2000 г. N 905-IГ) (в ред. от 21 октября 2005 г.);

Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть) от 19 декабря 2002 г. N 166-З (в ред. от 18 ноября 2004 г.);

Налоговый кодекс Грузии от 22.12.2004 N 692-вс (в ред. от 30 июня 2005 г.);

Кодекс Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)" от 12 июня 2001 г. N 209-II ЗРК (в ред. от 31 января 2006 г.);

Налоговый кодекс Кыргызской Республики от 26 июня 1996 г. N 25 (в ред. от 1 февраля 2006 г.);

Налоговый кодекс Республики Молдова от 24 апреля 1997 г. N 1163-XIII (в ред. от 5 мая 2005 г. N 67-XVI);

Налоговый кодекс Республики Таджикистан от 3 ноября 2004 г. N 1207 (в ред. от 26 декабря 2005 г.);

Налоговый кодекс Республики Туркменистан (в ред. от 27 декабря 2005 г.);

Налоговый кодекс Республики Узбекистан (утв. Законом Республики Узбекистан от 24 апреля 1997 г. N 396-I) (в ред. от 27 декабря 2005 г.).

В качестве своеобразного эталона для подобного исследования вполне естественно было бы использовать соответствующие нормы общей части Модельного налогового кодекса, принятого на шестнадцатом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ <3> (далее в тексте будем именовать его - МНК СНГ). Однако даже при первом обращении к нормативным предписаниям этого документа становится очевидно, что нормативные предписания, касающиеся рассматриваемого нами вопроса, носят в его тексте весьма поверхностный характер и имеют существенные недостатки, проявляющиеся как на теоретическом, так и на практическом уровне.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Модельный налоговый кодекс. Общая часть. (Принят в г. Санкт-Петербурге 09.12.2000 Постановлением 16-5 на 16-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ)) // Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств - участников Содружества Независимых Государств. 2001. N 26. С. 112 - 222.

Возьмем в качестве примера норму п. 1 ст. 1 МНК СНГ, в которой определены отношения, регулируемые Налоговым кодексом. Эта норма имеет следующий вид:

"1. Настоящим Налоговым кодексом (далее - Кодекс) в соответствии с конституцией страны устанавливаются основы налоговой системы страны, определяется правовое положение участников регулируемых настоящим Кодексом отношений, закрепляется порядок исполнения налоговых обязательств и применения мер, обеспечивающих их надлежащее исполнение, регламентируются основания и условия привлечения лиц к ответственности за налоговые правонарушения, а также порядок обжалования актов и действий (бездействия) должностных лиц органов, осуществляющих налоговый контроль".

Как видим, упоминание понятия "налоговый контроль" в тексте этой статьи имеет место. Однако оно используется лишь применительно к порядку обжалования актов и действий (бездействия) должностных лиц органов, осуществляющих такой контроль. Исходя из текста статьи, нельзя сделать вывод, что в состав отношений, регулируемых МНК СНГ, входят вопросы налогового контроля. Очевидно, что упоминание об отношениях, связанных с налоговым контролем, должно следовать в тексте п. 1 ст. 1 МНК СНГ после упоминания об отношениях по исполнению налоговых обязательств, но до указания на основания и условия привлечения лиц к ответственности за налоговые правонарушения. В тексте статьи в этой части содержится только упоминание о мерах, обеспечивающих надлежащее исполнение налоговых обязательств, к числу которых налоговый контроль по объективным причинам не относится.

Напомним, что мерами обеспечения надлежащего исполнения налоговых обязательств, как правило, считают залог имущества, поручительство, пеню, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика, т.е. те отношения и процедуры, применение которых обусловлено возникновением налогового обязательства, которые способствуют его исполнению, а завершение возникших в связи с ними правоотношений непосредственно связано с исполнением налогового обязательства.

В свою очередь налоговый контроль не является обязательным атрибутом системы исполнения налогового обязательства. Более того, отдельные формы налогового контроля, такие, как, например, учет налогоплательщиков, могут быть реализованы вне зависимости от фактического появления у этих лиц налоговых обязательств.

Следует также обратить внимание, что хотя налоговый контроль не был выделен в составе налоговых отношений регулируемых МНК СНГ, упоминание этого понятия встречается сразу в двух разделах его общей части ("Раздел III. Система органов, осуществляющих налоговый контроль" и "Раздел V. Налоговая отчетность и налоговый контроль").

Обращаясь непосредственно к тексту налоговых кодексов государств-участников СНГ, следует признать, что в отличие от МНК СНГ они, как правило, так или иначе упоминают налоговый контроль в составе отношений, регулируемых национальным Налоговым кодексом.

К примеру, в пп. 6 п. 2 ст. 1 НК Российской Федерации формы и методы налогового контроля названы в числе общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, устанавливаемых Налоговым кодексом, а в абз. 1 ст. 2 НК РФ содержится указание, что российское законодательство о налогах и сборах регулирует в том числе и отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Прямое упоминание о том, что Налоговый кодекс устанавливает формы и методы налогового контроля, содержат п. 1 ст. 1 НК Туркменистана и п. 1 ст. 1 НК Азербайджанской Республики.

Осуществление налогового контроля названо и в составе отношений, регулируемых Налоговым кодексом Республики Беларусь (п. 1 ст. 1 НК РБ).

В п. 1 ст. 1 НК Кыргызской Республики понятие "налоговый контроль" не используется. Тем не менее в текст нормы включено более общее по своему содержанию понятие "налоговое администрирование", элементом которого, как мы уже говорили, является налоговый контроль.

По сходному пути пошел и законодатель при написании Налогового кодекса Республики Узбекистан, в п. 1 ст. 1 которого указано, что настоящий кодекс в том числе регламентирует и порядок налогового производства.

Определяя состав отношений, регулируемых Налоговым кодексом Республики Казахстан, законодатель в ст. 1 НК РК ограничивается еще более лаконичной формулировкой, согласно которой "Настоящий Кодекс регулирует властные отношения по установлению, введению и порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения между государством и налогоплательщиком, связанные с исполнением налоговых обязательств".

На наш взгляд, состав отношений, регулируемых налоговыми кодексами Республики Таджикистан, Молдовы и Грузии определен менее удачно.

Так, в п. 1 ст. 1 НК Республики Таджикистан законодатель в составе отношений, регулируемых кодексом, наряду с правоотношениями, устанавливающими принципы построения и функционирования налоговой системы Республики Таджикистан, отдельно называет относящиеся к налоговому контролю "отношения по ведению регистрационного учета налогоплательщиков, объектов налогообложения и налогового учета". Однако чуть далее по тексту в ст. 3 НК РТ сказано, что "налоговая система Республики Таджикистан представляет собой совокупность предусмотренных настоящим Кодексом налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, а также форм и методов налогового контроля и ответственности за нарушение налогового законодательства".

Нормы, определяющие состав отношений, урегулированных налоговыми кодексами Молдовы и Грузии, имеют сходное построение с соответствующими предписаниями МНК СНГ и не содержат отдельного упоминания о налоговом контроле. Однако отсутствие в перечне отношений, регулируемых национальным налоговым кодексом, какого-либо упоминания о налоговом контроле не является свидетельством того, что решение этих вопросов выведено законодателем за пределы данного кодифицированного акта. Если обратиться к структуре НК Молдовы и НК Грузии и даже МНК СНГ, то в их тексте можно встретить обособленные структурные разделы и главы, посвященные сугубо вопросам организации и проведения налогового контроля <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., напр.:

Раздел III "Система органов, осуществляющих налоговый контроль" и разд. V "Налоговая отчетность и налоговый контроль" (гл. 12 "Налоговый контроль") МНК СНГ;

Раздел VI "Налоговый контроль" НК Грузии;

Глава 11 "Налоговый контроль" НК Молдовы.

На основе вышесказанного необходимо сделать предварительный вывод, что для законодательства государств-участников Содружества Независимых Государств характерно регулирование отношений, связанных с налоговым контролем посредством нормативных предписаний, включенных в текст национального Налогового кодекса. Как правило, налоговый контроль прямо упоминается в составе отношений, регулируемых Налоговым кодексом, либо в этих целях используются более общие по своему содержанию понятия "налоговое администрирование" или "налоговое производство".

На основе вышесказанного представляется возможным рекомендовать законодателю при нормативном определении состава отношений, регулируемых национальным Налоговым кодексом, включать в текст соответствующей нормы прямое упоминание об "отношениях, возникающих в процессе налогового контроля, его формах и методах" либо использовать более общее по своему содержанию понятие "налоговое администрирование".

Выделение налогового контроля в составе отношений, регулируемых национальным Налоговым кодексом, предполагает соответствующее структурное обособление в его тексте комплекса таких нормативных предписаний. Подобное структурное обособление, как показывают результаты нашего исследования, действительно имеет место.

Как правило, комплекс нормативных предписаний, посвященных правовой характеристике налогового контроля и определяющих порядок его проведения, содержит обособленный, весьма часто одноименный раздел или глава Налогового кодекса.

В качестве примера следует назвать соответствующий раздел "Налоговый контроль" в Налоговом кодексе Грузии (разд. VI). В свою очередь в НК Азербайджанской Республики, в тексте которого не используется деление по разделам, налоговому контролю посвящена гл. IV, имеющая соответствующее название.

Обособленный раздел, содержащий нормы, регламентирующие контрольную деятельность в налоговой сфере, предусмотрен и в составе НК Республики Туркменистан (разд. VI). Однако этот раздел носит название "Налоговые проверки".

Обособленные главы, посвященные налоговому контролю, можно также встретить в налоговых кодексах Российской Федерации, Республики Беларусь, а также в тексте МНК СНГ. Однако во всех трех случаях глава, имеющая название "Налоговый контроль", помещена в состав более общего по своему содержанию раздела (гл. 12 "Налоговый контроль" в составе разд. V "Налоговая отчетность и налоговый контроль" МНК СНГ; гл. 14 "Налоговый контроль" в составе разд. V "Налоговая декларация и налоговый контроль" НК РФ; гл. 9 "Налоговый контроль" в составе разд. III "Налоговый учет и налоговый контроль" НК РБ).

Подобная консолидация нормативных предписаний в составе обособленного раздела, по нашему мнению, не имеет должного обоснования с точки зрения теории налогового права. Дополнительным подтверждением подобного вывода может служить само наименование этих разделов, образованное из сочетания названий глав, входящих в состав раздела, и не несущее, кроме этого, никакого дополнительного смыслового значения.

Так, к примеру, применительно к Налоговому кодексу РФ нормативные предписания гл. 13 "Налоговая декларация" по своему содержанию более уместны в контексте раздела, посвященного общим правилам исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Оправданным с точки зрения теории является и преобразование настоящей главы в самостоятельный раздел, посвященный вопросам налоговой отчетности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2006. С. 341.

Среди исследованных источников наиболее сложное структурирование норм, посвященных налоговому контролю, имеет место в НК Республики Казахстан. В Налоговом кодексе этого государства реализовано структурное деление на три части: общую, особенную и процессуальную. Нормы, имеющие отношение к процедуре налогового контроля, размещены в тексте третьей, процессуальной части НК РК, имеющей название "Налоговое администрирование" и состоящей из двух разделов. В составе этой процессуальной части процедура налогового контроля урегулирована нормами, входящими в восемь глав разд. 17 "Общие положения" (гл. 92 - 99) НК РК.

Еще одна достаточно интересная модель структурного размещения нормативных предписаний, посвященных налоговому контролю, зафиксирована в Налоговом кодексе Республики Таджикистан. В тексте этого кодекса в составе гл. 3 разд. II, посвященного общим административным положениям, предусмотрена отдельная статья, имеющая название "Налоговый контроль за полным и своевременным поступлением платежей в бюджет". Далее в составе этой же главы законодатель определяет права и обязанности налогоплательщиков и их представителей, а также прописывает порядок учета налогоплательщиков. Следующая глава в составе этого же раздела носит название "Налоговые проверки и другие формы контроля". Также в состав рассматриваемого раздела включены главы "Связь с налогоплательщиками", "Представление и сбор информации", "Налоговое обязательство", "Начисление сумм налогов", "Уплата, сбор и возврат налогов", "Принудительное взимание налогов", "Разрешение споров", "Ответственность".

В свою очередь для налоговых кодексов Республики Узбекистан и Кыргызской Республики характерно упрощенное структурирование нормативных предписаний, касающихся налогового контроля.

Так в тексте НК Кыргызской Республики налоговому контролю непосредственно посвящена только ст. 13 "Налоговые проверки". При этом в тексте НК содержится запись, что контроль за полнотой, правильностью и своевременностью внесения местных налогов и сборов, а также перечисления их в бюджет осуществляется налоговыми органами в соответствии с действующими законодательными актами о налоговой службе.

Специализированные разделы, главы или статьи, посвященные именно налоговому контролю, в тексте НК Узбекистана не выделены. Вместо этого законодатель предусмотрел в составе кодекса разд. XI "Налоговое производство", в составе которого, наряду с правилами определения срока в налоговой сфере, правилами возврата сумм налогов и сборов, содержатся и отдельные нормативные положения, имеющие отношение к сфере налогового контроля.

На основе полученных результатов представляется возможным сделать вывод о целесообразности структурного выделения в тексте национального Налогового кодекса нормативных предписаний, посвященных вопросам налогового контроля, в состав самостоятельного раздела или, если деление на разделы для кодекса не предусмотрено, - обособленной главы. Заслуживает внимания и более подробного изучения опыт структурного построения Налогового кодекса Республики Казахстан, в частности, примененное деление текста кодекса на три части: общую, особенную и процессуальную, а также перенесение в процессуальную часть кодекса норм, регламентирующих порядок проведения налогового контроля.

Далее представляется логичным перейти к описанию тех приемов, с помощью которых законодатель устанавливает в тексте национального Налогового кодекса легальное определение понятия "налоговый контроль" и определяет его цели и задачи.

Следует отметить, что далеко не во всех источниках, ставших предметом нашего исследования, рассматриваемая задача нашла свое решение в виде конкретной нормы. К примеру, цели и задачи налогового контроля четко не зафиксированы в Налоговых кодексах Республики Азербайджан, Грузии, Республики Таджикистан, Туркменистана, Кыргызской Республики. Не установлено в них и легальное определение для данного понятия.

Определенные попытки нормативной фиксации сути и назначения налогового контроля имеют место в Налоговых кодексах Российской Федерации и Республики Беларусь. Однако, на наш взгляд, избранные законодателями этих стран формулировки весьма неудачны. Вместо общей характеристики объясняемого понятия "налоговый контроль" законодатель ограничивается перечислением его составных элементов. Причем зачастую путая или необоснованно отождествляя его методы и формы <6>:

"Налоговым контролем признается система мер по контролю за исполнением налогового законодательства, осуществляемая должностными лицами налоговых органов в пределах их полномочий посредством учета плательщиков (иных обязанных лиц), налоговых проверок, опроса плательщиков и других лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или используемые для извлечения дохода (прибыли), и в других формах, предусмотренных налоговым и иным законодательством". (п. 1 ст. 64 НК Республики Беларусь).

"Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом" (п. 1 ст. 82 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Зрелов А.П. Формы налогового контроля // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2005. N 6. С. 29 - 33.

Правовая характеристика сущности налогового контроля, практически идентичная используемой в НК Российской Федерации, была зафиксирована и в ст. 92 МНК СНГ.

В качестве одного из положительных примеров решения рассматриваемой проблемы можно привести достаточно лаконичную формулировку п. 1 ст. 517 Налогового кодекса Республики Казахстан:

"Налоговый контроль - контроль органов налоговой службы за исполнением налогового законодательства, полнотой и своевременностью перечисления обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды и социальных отчислений в Государственный фонд социального страхования".

Для целей налогового администрирования в Молдове применяется определение понятия налогового контроля, содержащееся в пп. 11 ст. 129 НК РМ:

"Налоговый контроль - проверка правильности исполнения налогоплательщиком налогового обязательства и других обязательств, предусмотренных налоговым законодательством, в том числе проверка других лиц в части связанной с ними деятельности налогоплательщика, посредством методов, форм и операций, предусмотренных настоящим кодексом".

"Целью налогового контроля является проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства за определенный период или за несколько налоговых периодов" (ст. 214 НК Республики Молдова).

В ст. 32.1 Налогового кодекса Республики Азербайджан налоговый контроль определен в качестве единой системы "контроля за учетом налогоплательщиков и объектов налогообложения, а также за соблюдением законодательства о налогах". При этом в тексте этой же статьи законодатель определяет и цели такого контроля: "Налоговый контроль проводится налоговыми органами в целях обеспечения полного и своевременного взимания налогов".

Таким образом, исходя из анализа современных подходов нормативного закрепления сущности понятия "налоговый контроль" в Налоговых кодексах стран СНГ, а также полученных ранее автором результатов <7>, представляется возможным признать целесообразность фиксации в тексте национального Налогового кодекса легального определения понятия, например, в следующем виде:

"Налоговый контроль - вид деятельности уполномоченных органов налоговой администрации, реализуемый в различных формах с целью получения информации о соблюдении норм налогового законодательства и проверки полноты и своевременности исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками и иными обязанными лицами".

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Зрелов А.П. Современные проблемы и особенности определения сущности понятия "налоговый контроль" // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2004. N 9. С. 19 - 38.

Зрелов А.П. Особенности определения сущности понятия "финансовый контроль" // Гражданин и право. 2006. N 5. С. 77 - 86.

Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П, Харламов М.Ф. Налоговое право: Пособие для сдачи экзамена. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2006. С. 126 - 127.

Кваша Ю.Ф., Кваша Л.Ф., Зрелов А.П., Зайналабидов А.С. Правоохранительные, контрольно-проверочные и налоговые органы. Словарь-справочник. / Под ред. А.П. Балакиной и Ю.Ф. Кваши - М.: Налоговый вестник, 2003.

Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001.

Из сформулированного нами определения, равно как и из легальных определений изученных нами нормативных источников, следует, что налоговый контроль может иметь достаточно многообразное содержание (формы налогового контроля).

Одновременно следует признать, что перечень форм налогового контроля, зафиксированный в нормативных актах налогового законодательства разных стран, может различаться не только по своему составу, но и по формальному обозначению. К примеру, две разных по своему названию формы налогового контроля, на самом деле могут решать одну и ту же задачу, причем сходными по содержанию методами.

Кроме того, как нами было отмечено ранее, в отсутствие четкой и единообразной научной теории налогового контроля в текстах Налоговых кодексов различных государств достаточно распространено ошибочное включение методов налогового контроля в перечень его форм. Причем эта особенность нами была отмечена не только для законодательства России и Беларуси, но и для других стран.

При работе с нормативными источниками выявился и еще один недостаток современной налоговой систематизации. Устанавливая исчерпывающий перечень форм налогового контроля, далее по тексту Налогового кодекса законодатель в отдельных случаях использует определенное ранее наименование формы в искаженном виде или, наоборот, текстуально уточняет или дополняет его. Имеют место и случаи, когда законодатель в перечне форм налогового контроля упоминает наряду с общим понятием и его разновидности.

Вышеназванные причины обусловили решение автора изложить последующую часть настоящей работы с использованием собственной модели систематизации форм налогового контроля.

В качестве систематизирующего элемента нами был введен критерий вида (направления) контроля. Этот параметр нами определялся исходя из предполагаемой цели и состава задач, решаемых посредством анализируемой формы контроля. Очевидно, что различающиеся по своему наименованию формы налогового контроля, имеющие при этом сходную направленность, преследуют сходные цели и задачи, а значит, с известной вероятностью они родственны или идентичны по своему содержанию. Однако возможны и случаи, когда на решение одной и той же локальной задачи направлено сразу несколько существенно различающихся по своему содержанию форм контроля, что нами также было учтено.

По результатам анализа нормативных источников нами были выявлены следующие направления налогового контроля.

1. Учет лиц, на которых могут возлагаться налоговые обязательства;

2. Учет объектов налогообложения;

3. Контроль налоговых поступлений;

4. Контроль исполнения налоговых обязательств;

5. Контроль текущей хозяйственной деятельности налогоплательщиков;

6. Контроль за участниками налоговых отношений, наделенных вспомогательными полномочиями в области налогового администрирования.

Проведенная систематизация форм налогового контроля, а также определение характерных методов их реализации предусматривали в том числе разграничение понятий, сходных по своему написанию, но различных по своему назначению. Так, к примеру, предусмотренное п. 2 ст. 225 НК Республики Молдовы "сопоставление расходов налогоплательщика с его доходами" не равнозначно применявшемуся в ст. 86.1 НК Российской Федерации понятию "налоговый контроль за расходами физического лица". В первом случае это словосочетание используется для обозначения косвенного метода, применяемого при определении правильности исчисления суммы налогового обязательства, а во втором обозначает разновидность налогового контроля, осуществляемого для получения и сопоставления информации о хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Суть различия состоит в том, что любая форма налогового контроля может быть инициирована и реализована органом налоговой администрации в любой необходимый для этого момент согласно установленной в законодательстве процедуре. В свою очередь тот или иной метод налогового контроля и проверки может быть реализован только в рамках и временных пределах осуществления того или иного способа налогового контроля (причем перечень способов, в рамках которых допускается реализация метода, может быть ограничен. Например, некоторые методы контроля могут быть применены только при проведении выездной налоговой проверки).

Разработанная нами модель позволила охватить практически все формы налогового контроля, предусмотренные исследуемыми источниками. Исключение составила названная в пп. 10 п. 2 ст. 517 НК Республики Казахстан в составе форм налогового контроля "проверка соблюдения порядка учета, оценки и реализации имущества, обращенного в собственность государства, а также полноты и своевременности передачи имущества, обращенного в собственность государства". Однако, на наш взгляд, этот вид проверки отнесен к формам налогового контроля ошибочно и является скорее следствием возложения на органы налоговой администрации дополнительных функций.

Как правило, предложенное нами систематическое изложение имеет достаточно много общих черт с соответствующими положениями налогового законодательства тех стран, где применяется классификация по формам налогового контроля или, как минимум, подробно регламентированы процедуры налогового контроля и проверок. Исключение на сегодняшний день составляет налоговое законодательство Грузии. В тексте ст. 7 Налогового кодекса этого государства предусмотрено, что налоговая система Грузии, в частности охватывает "формы, методы и правила, связанные с уплатой налогов и налоговым контролем, а также обеспечением исполнения налоговых обязательств". Однако, устанавливая в ст. 98 НК общие положения налогового контроля, законодатель не упоминает о формах налогового контроля и использует вместо этого достаточно странную, на наш взгляд, классификацию:

"Налоговый контроль включает текущие процедуры контроля (учет налогоплательщиков, требование о представлении информации налогоплательщиком <8>, общие аналитические процедуры), наблюдение за деятельностью налогоплательщика (хронометраж, контрольные закупки, инвентаризация, осмотр) и налоговую проверку (камеральную и выездную)".

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В налоговом законодательстве большинства государств СНГ требование информации от налогоплательщика признается методом, а не формой налогового контроля. Соответственно истребовать необходимую информацию орган налоговой администрации может только в случае проведения одной из форм налогового контроля. Как следует из ст. 102 НК Грузии, истребование информации рассматривается законодателем в качестве самостоятельного вида контроля, возможности которого могут быть реализованы в любой необходимый момент.

Тем не менее мы сочли возможным там, где это допустимо, включить в перечень форм и способов налогового контроля упоминание о соответствующих процедурах, предусмотренных НК Грузии.

Теперь более подробно остановимся на характеристике каждого из выявленных нами направлений налогового контроля и перечислим характерные для него формы налогового контроля (в скобках указаны краткие названия государств, в тексте Налоговых кодексов которых данная форма четко зафиксирована).

Учет лиц, на которых могут возлагаться

налоговые обязательства

Решению настоящей задачи посвящены следующие формы налогового контроля:

- регистрационный учет налогоплательщиков (Таджикистан, Казахстан);

- учет плательщиков (иных обязанных лиц) (Беларусь);

- учет налогоплательщиков (Азербайджан, Грузия, МНК СНГ);

- учет организаций и физических лиц (Россия)

- учет плательщиков налога на добавленную стоимость (Таджикистан, Казахстан).

Понятие регистрационного учета определено в ст. 520 НК Республики Казахстан как "постановка на учет в налоговом органе налогоплательщика, в результате которой фиксируются регистрационные данные налогоплательщика, в том числе места нахождения налогоплательщика, принадлежность ему объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; регистрация текущих изменений регистрационных данных налогоплательщика; снятие с учета".

Как правило, лица подлежат постановке на учет в налоговых органах вне зависимости от наличия обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога:

- по месту нахождения юридического лица;

- месту нахождения обособленных подразделений юридического лица;

- месту жительства физического лица;

- месту нахождения принадлежащих лицу недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (что, на наш взгляд, неравнозначно учету объектов налогообложения - см. ниже)

Таким образом, очевидно, что все вышеназванные формы налогового контроля сходны как по своему назначению, так и по содержанию. Следовательно, мы имеем дело с различным обозначением одной и той же формы контроля. Исключение из этого составляет предусмотренный законодательством Таджикистана и Республики Казахстан "учет плательщиков налога на добавленную стоимость". Во-первых, применение этой формы контроля предусмотрено с общей процедурой учета. Во-вторых, она касается только строго определенной категории налогоплательщиков, обладающих обязанностями по уплате определенного вида налога.

В тексте НК Республики Казахстан процедуре такого учета посвящена специализированная ст. 532 "Учет плательщиков налога на добавленную стоимость", содержащая, правда, в большей степени отсылочные нормы:

"1. Требования к постановке плательщиков на учет по налогу на добавленную стоимость определяются в особенной части настоящего Кодекса.

2. Порядок постановки плательщиков на учет по налогу на добавленную стоимость и их снятие с учета устанавливается уполномоченным государственным органом".

Более подробно процедура постановки на учет по налогу на добавленную стоимость регламентирована в гл. 33 особенной части НК Республики Казахстан.

Отдельная статья, посвященная постановке на учет в качестве плательщика НДС, имеет место и в Налоговом кодексе Российской Федерации (ст. 144), однако законодатель не рассматривает ее как самостоятельную форму контроля, а в тексте статьи определяет лишь некоторые особенности реализации общей процедуры постановки на учет

На наш взгляд, учет плательщиков НДС, равно как и учет плательщиков любых иных видов налогов следует рассматривать в качестве разновидности общей процедуры учета лиц, на которых могут возлагаться налоговые обязательства. Признание лица плательщиком того или иного налога является основанием учета, но не самостоятельной формой налогового контроля.

Косвенным образом это подтверждается, например, п. 4 ст. 269 НК Республики Таджикистан, согласно которой "Налоговые органы ведут учет плательщиков земельного налога и осуществляют контроль за правильностью и своевременностью его исчисления и уплаты". Напомним, что НК РТ учет плательщиков земельного налога в качестве самостоятельной формы налогового контроля не выделяет.

Таким образом, учет плательщиков налога на добавленную стоимость следует признать в качестве разновидности учета, но не самостоятельной формы налогового контроля.

Далее нам необходимо определить наиболее приемлемое наименование для установленной нами единственной формы налогового контроля, обеспечивающего решение задачи учета лиц, на которых могут возлагаться налоговые обязательства.

Основная проблема здесь возникает в отношении наименования лиц, подлежащих постановке на учет. Как известно, учету могут подлежать в том числе и лица, не имеющие на данный момент налоговых обязанностей и по этой причине не признаваемых налогоплательщиками.

К примеру, согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. Следовательно, организации и физические лица, не имеющие на настоящий момент налоговых обязанностей, не являются и налогоплательщиками. Но такая обязанность может возникнуть у них впоследствии. Правомерно ли проводить в отношении таких лиц налоговый контроль в форме учета?

Отвечая положительно на этот вопрос ("Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога" - п. 2 ст. 83 НК РФ), российский законодатель обозначает соответствующую форму налогового контроля как "учет организаций и физических лиц". Однако первое же предписание ст. 83 НК, регламентирующей порядок такого учета, начинается со слов: "1. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет...".

По нашему мнению, оптимальным решением существующей проблемы обозначения рассматриваемой формы налогового контроля является использование унифицированного наименования "государственный налоговый учет". Подобное наименование, на наш взгляд, позволяет надлежащим образом отграничить данную форму налогового контроля от предусмотренной в некоторых странах СНГ обязанности налогоплательщиков наряду с бухгалтерским, вести налоговый учет.

Следует учесть также, что государственный налоговый учет как форма налогового контроля может быть направлен и на учет объектов налогообложения, рассматриваемый в настоящее время в налоговом законодательстве ряда государств в качестве самостоятельной формы.

По нашему мнению, основными методами государственного налогового учета должны быть признаны: постановка на учет; внесение изменений в учетные данные; снятие с учета. Решение же вопросов о надлежащих основаниях учета, составе объектов, подлежащих учету, и собственно учетных процедурах не входит в предмет настоящей статьи и, возможно, будет рассмотрен нами в последующих работах.

Учет объектов налогообложения

Учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, назван в числе форм налогового контроля нормами пп. 2 п. 2 ст. 36 НК Республики Таджикистан и пп. 2 п. 2 ст. 517 НК Республики Казахстан.

Используемый законодателем прием обуславливает необходимость отграничения этой формы налогового контроля от применяемой в рамках регистрационного учета налогоплательщиков постановки этих лиц на учет по месту нахождения имущества, являющегося объектом налогообложения. Однако иных специализированных предписаний, регламентирующих именно порядок постановки на учет имущества (а не налогоплательщика), в своей действующей редакции налоговые кодексы этих государств не содержат.

Тем не менее, не только следуя прямому указанию законодателей, но и исходя из объективной возможности создания такого учета, автор счел возможным выделить и признать теоретически допустимым подобное направление налогового контроля и соответствующую форму его проведения.

В качестве примера реализации подобного учета можно предположить, например, наделение органов налоговой администрации обязанностью ведения реестра объектов недвижимости для целей исчисления налога на имущество.

При всем при этом, по нашему мнению, теоретически оправданным было бы в рамках налогового контроля рассматривать всю учетную деятельность в комплексе. В связи с этим учет объектов налогообложения, на наш взгляд, может рассматриваться в качестве одной из задач налогового контроля в форме государственного налогового учета.

Контроль текущей хозяйственной деятельности

налогоплательщиков

Определяя содержание налогового контроля, законодатель весьма часто предусматривает в его составе тот или иной механизм, позволяющий органам налоговой администрации осуществлять контроль текущей хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Как правило, основной задачей такого контроля является получение оперативной информации о состоянии исполнения налоговых обязательств, а также профилактика нарушений налогового законодательства.

Решению этих задач, как следует из текста налоговых кодексов этих государств, посвящены следующие формы контроля:

- мониторинг финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (Казахстан);

- наблюдение за деятельностью налогоплательщика (Грузия);

- оперативный налоговый контроль (Азербайджан);

- контроль правил применения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью (Таджикистан, Казахстан);

- контроль правильности маркировки отдельных видов подакцизных товаров (Таджикистан, Казахстан);

- налоговый контроль за расходами физического лица (Россия - до августа 2003 г.)

Мониторинг деятельности налогоплательщиков в Республике Казахстан согласно ст. 544 НК РК осуществляется путем применения системы наблюдений за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью определения их реальной налогооблагаемой базы и проведения анализа обоснованности формирования себестоимости товаров (работ, услуг), соблюдения финансового, валютного законодательства Республики Казахстан и применяемых рыночных цен.

Оперативный налоговый контроль, согласно ст. 50 НК Азербайджанской Республики является "формой налогового контроля, осуществляемой на складах в связи с их использованием для извлечения дохода юридическими и физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью, в торговых и других подобных им помещениях (территориях) (кроме жилых помещений (площадей)), на транспортных средствах (кроме личных транспортных средств, не используемых для предпринимательской деятельности)", и охватывающий следующие цели:

- выявление налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах;

- выявление фактов продажи, хранения с целью продажи или вывоза за пределы производственного помещения подакцизных товаров, не маркированных акцизной маркой или маркированных поддельной акцизной маркой.

- соблюдение правил денежных расчетов с населением;

- выявление фактов принятия валютных ценностей в качестве платежного средства и незаконной купли-продажи или обмена валютных ценностей в торговых, обслуживающих учреждениях и учреждениях общепита с нарушением установленных законодательством норм;

- выявление лиц, занимающихся видами деятельности, требующими специального разрешения (лицензии), без наличия такого разрешения (лицензии);

- выявление случаев привлечения работодателем физических лиц к выполнению какой-либо работы (услуги) без заключения трудового договора (контракта);

- проведение наблюдения хронометражным методом.

Как видно из вышеизложенного, контроль текущей хозяйственной деятельности налогоплательщиков может осуществляться органом налоговой администрации в пассивной (мониторинг, наблюдение) или активной (оперативный налоговый контроль) форме.

Упоминаемые в качестве самостоятельных форм налогового контроля "контроль правил применения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью" и "контроль правильности маркировки отдельных видов подакцизных товаров" могут рассматриваться (как, например, в НК Республики Азербайджан) и в качестве задач оперативного налогового контроля, что, на наш взгляд, более обоснованно.

Вместе с тем необходимо обратить внимание читателя, что в приведенных нами нормативных характеристиках мониторинга и оперативного налогового контроля далеко не все названные задачи этой деятельности имеют прямое отношение к налогообложению. Так, проверка соблюдения финансового и валютного законодательства в рамках налогового мониторинга либо контроль соблюдения правил денежных расчетов с населением в рамках оперативного налогового контроля не имеют прямого отношения к целям и задачам налогового контроля. Появление этих направлений деятельности является скорее следствием наделения органов налоговой администрации дополнительными функциями. В некоторых случаях, как мы видим, в процессе консолидации законодательства национальный законодатель счел возможным решать указанные задачи посредством налогового контроля. Однако такой подход противоречит сущности и назначению налогового контроля в его теоретическом понимании.

Применение налогового контроля за расходами физического лица в качестве одной из самостоятельных форм налогового контроля допускалось в Российской Федерации до середины 2003 г. на основании действовавших в то время норм ст. ст. 86.1 - 86.3 НК РФ. На основании п. 1 ст. 86.3 НК РФ налоговому контролю подлежали расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, приобретающего в собственность указанное в настоящей статье имущество. Целью налогового контроля за расходами физического лица является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам. На основании Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 104-ФЗ указанные положения утратили силу. Однако в арсенале российских налоговых органов сохранилось право контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам (см. пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Вышесказанное позволяет нам рассматривать такую деятельность в качестве метода, но не формы налогового контроля.

Итак, по нашему мнению, из вышеизложенного следует, что контроль текущей хозяйственной деятельности налогоплательщиков может производиться в пассивной или активной форме. Пассивный контроль хозяйственной деятельности налогоплательщиков имеет форму наблюдения (мониторинга) за деятельностью налогоплательщика. Соответственно в случае перехода к активной фазе такая деятельность получит название "оперативный налоговый контроль". Учитывая то обстоятельство, что и мониторинг, и оперативный налоговый контроль направлены на решение примерно одинаковых задач (получение объективной информации о текущей деятельности налогоплательщиков), на наш взгляд, их следует рассматривать в качестве дуалистического проявления одной и той же формы налогового контроля, имеющей название "мониторинг и оперативный налоговый контроль".

В своей пассивной фазе (фазе налогового мониторинга) методами реализации этой формы налогового контроля могут быть:

- хронометражное обследование (Таджикистан, Казахстан);

- хронометраж (Грузия);

- установление акцизных постов (Таджикистан, Казахстан);

- создание налогового поста (Молдова, Россия);

- выставление контрольных постов (Азербайджан).

Согласно п. 6 ст. 48 НК Республики Таджикистан, ст. 533 НК Республики Казахстан хронометражные обследования проводятся налоговыми органами с целью установления фактического дохода налогоплательщика и фактических затрат, связанных с получением дохода.

Проведение хронометража, согласно ст. 107 НК Грузии осуществляется путем наблюдения за экономической деятельностью налогоплательщика и исследования указанной деятельности в целях установления доходов налогоплательщика, объема поставок товаров/услуг и численности наемных физических лиц.

Согласно ст. 146 НК Республики Молдова создание налогового поста допускается в целях предупреждения и выявления случаев налоговых нарушений, в том числе случаев уклонения от погашения налоговых обязательств, а также в целях осуществления иных полномочий по налоговому администрированию. Налоговые посты могут быть стационарными и передвижными. Стационарный налоговый пост располагается в установленном и специально оборудованном месте, где он осуществляет свои полномочия. Передвижной налоговый пост, обеспеченный специальными техническими средствами, в том числе транспортными, перемещается в зависимости от необходимости в радиусе контрольного сектора.

Под налоговым постом согласно ст. 197.1 НК РФ понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Указанные в этом определении цели создания налогового поста (проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов) означают скорее цели дальнейшего использования полученной посредством налогового поста информации. По своему содержанию деятельность российского налогового поста состоит именно в контроле текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Это следует хотя бы из перечисленных в п. 3 ст. 197.1 НК РФ функций налоговых постов:

1) обеспечение контроля за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии;

2) обеспечение контроля за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;

3) проведение сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;

4) проведение сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;

5) проверка свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.

При переходе к активной фазе контроля состав методов изменится и в его состав могут войти:

- контрольная закупка (Грузия);

- рейдовая проверка (Таджикистан, Казахстан);

- инвентаризация (Грузия).

Отметим, что целью контрольной закупки товаров/услуг, как это указано в ст. 108 НК Грузии, является установление реального объема доходов, полученных поставкой товаров или (и) оказанием услуг налогоплательщиком.

Рейдовая проверка проводится налоговыми органами Республики Таджикистан (п. 5 ст. 48 НК РТ) и Республики Казахстан (п. 5 ст. 533 НК РК) в отношении отдельных налогоплательщиков по вопросам соблюдения ими отдельных требований налогового законодательства, а именно:

1) постановки налогоплательщиков на регистрационный учет в налоговых органах;

2) правильности применения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью;

3) наличия лицензий и иных разрешительных документов;

4) соблюдения правил производства, разлива (упаковки), хранения и реализации подакцизной продукции.

Отличительной чертой рейдовых проверок является их привязка к территории, а не конкретному налогоплательщику. Так, согласно п. 2 ст. 536 НК Республики Казахстан при назначении рейдовых проверок в предписании должен быть указан проверяемый участок территории. При этом предписание не содержит данных, идентифицирующих проверяемого налогоплательщика (его наименование, регистрационный номер).

На наш взгляд, посредством мониторинга и оперативного контроля возможно и обеспечение контроля налоговых поступлений, выделяемого в настоящее время в виде самостоятельной формы контроля.

Контроль налоговых поступлений

На решение задачи контроля налоговых поступлений в Налоговых кодексах, ставших предметом нашего исследования, непосредственно направлены следующие формы налогового контроля:

1) учет поступлений в бюджет (Таджикистан, Казахстан);

2) контроль за погашением налоговых обязательств (Молдова);

3) налоговые обследования (Туркменистан, МНК СНГ);

4) общие аналитические процедуры (Грузия).

Учет поступлений в бюджет согласно ст. 519 НК Республики Казахстан осуществляется налоговым органом путем отражения в лицевом счете налогоплательщика исполнения налоговых обязательств по начисленным и поступившим суммам налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также суммам пени и штрафов. Учет поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджет ведется согласно единой бюджетной классификации.

Согласно ст. 190 НК Республики Молдова в целях контроля за погашением налоговых обязательств налоговый орган, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, - иные органы, осуществляющие полномочия по налоговому администрированию, ведут их учет путем внесения в лицевые счета налогоплательщика, открытые по каждому налогу (пошлине) и сбору, записей об их величине, дате возникновения, изменения или погашения.

Проведение налоговых обследований в НК Туркменистана объясняется необходимостью обеспечения оперативного контроля за выполнением налоговых обязательств. При этом указано, что налоговые обследования проводятся в целях:

- сбора сведений о доходах и других объектах налогообложения;

- изучения причин образования задолженности по налоговым обязательствам;

- анализа выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, использующими налоговые льготы;

- применения предусмотренных законодательством Туркменистана форм и порядка налогового и бухгалтерского учета.

Несколько иные цели налогового обследования обозначены в тексте МНК СНГ. Так, согласно п. 1 ст. 100 МНК "Для обеспечения оперативного контроля за выполнением налоговых обязательств налоговые органы вправе проводить налоговые обследования.

Налоговые обследования проводятся по следующим вопросам:

- сбор сведений о доходах и других объектах налогообложения;

- изучение причин образования задолженности по налоговым обязательствам;

- анализ выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, использующими налоговые льготы;

- применение предусмотренных законодательством страны форм учета".

Общими аналитическими процедурами, как это следует из ст. 105 НК Грузии, предусмотрены обобщение информации, полученной от налогоплательщика, сбор статистической и иной информации, их сравнительный и собирательный анализ и на основании этого анализа планирование и оптимизация мероприятий по налоговой проверке и администрированию, в том числе:

а) сбор информации о доходах и иных объектах налогообложения;

б) изучение причин возникновения задолженности по налоговым обязательствам;

в) анализ исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, пользующимися налоговыми льготами;

г) применение форм учета, предусмотренных налоговым законодательством.

По нашему мнению, решение задачи контроля налоговых поступлений на уровне государственной налоговой администрации не требует выделения самостоятельной формы налогового контроля, а может обеспечиваться посредством мониторинга и оперативного налогового контроля. При этом выделяемые в качестве самостоятельных форм налогового контроля учет поступлений в бюджет; контроль за погашением налоговых обязательств; налоговые обследования; общие аналитические процедуры целесообразно рассматривать в качестве соответствующих методов налогового мониторинга.

Контроль исполнения налоговых обязательств

В современном налоговом законодательстве стран СНГ в качестве основной формы налогового контроля исполнения налоговых обязательств обычно называется налоговая проверка. Далее обычно используется достаточно сложная классификация разновидностей таких проверок <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Исключение составляет налоговое законодательство Кыргызской Республики, согласно ст. 9 Налогового кодекса которого налоговая проверка - это "исчерпывающий комплекс мероприятий, проводимых один раз в год уполномоченным на то должностным лицом (лицами) органов Налоговой службы по исполнению налогоплательщиком (кроме осуществляющего экономическую деятельность на патентной основе в обязательном порядке) требований, установленных налоговым законодательством и законодательством о социальном страховании". Однако и здесь, чуть далее по тексту статьи, законодатель упоминает о встречной налоговой проверке.

Пример Российской Федерации, в налоговом законодательстве которой выделяется три основных вида налоговых проверок (камеральная, выездная и встречная), в данном случае является не самым показательным.

Так, в п. 3 ст. 48 НК Таджикистана предусмотрено 3 разновидности налоговых проверок (документальная проверка; рейдовая проверка; хронометражное обследование). При этом, как явствует из последующих нормативных предписаний, непосредственно для целей контроля исполнения налоговых обязательств рейдовая проверка и хронометражное обследование не используются. В свою очередь для документальной проверки законодатель различает еще 3 ее подвида (комплексная, тематическая, встречная).

Сходная ситуация характерна и для налогового законодательства Туркменистана и Республики Таджикистан.

В ст. 71 НК Республики Беларусь комплексная, рейдовая, тематическая и встречная проверки рассматриваются в качестве разновидностей выездной налоговой проверки.

Следует также отметить, что в п. 2 ст. 36 НК Республики Таджикистан "налоговая проверка" соседствует с понятием "камеральный налоговый контроль".

В ст. 31 НК Республики Казахстан также есть упоминание об "устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля", а в п. 10 ст. 69 говорится, что "Налоговая отчетность принимается без предварительного камерального контроля".

Понятие "камеральный налоговый контроль" применяется и в НК Республики Молдова, при этом для обозначения иной формы контроля исполнения налоговых обязательств используется понятие "налоговый контроль с выездом на место".

Вышеизложенные обстоятельства дают нам основания предположить, что для формирования единого подхода к определению состава форм контроля исполнения налоговых обязательств нам надлежит использовать более высокую степень теоретического обобщения. То есть вместо указания конкретных разновидностей налоговых проверок в качестве формы контроля необходимо указывать либо налоговые проверки как таковые, либо такой формой может быть признан "камеральный и выездной налоговый контроль".

Камеральный налоговый контроль - контроль исполнения налоговых обязательств, осуществляемый по месту своего нахождения уполномоченным органом налоговой администрации на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности и других документов.

Выездной налоговый контроль - контроль исполнения налоговых обязательств, предусматривающий возможность проведения проверочных мероприятий по месту нахождения налогоплательщика, принадлежащего ему имущества и иных объектов налогообложения и документов.

Конкретные же виды налоговых проверок следует относить к методам реализации рассматриваемой формы контроля.

Таким образом, к методам реализации камерального налогового контроля следует относить:

- камеральную (предварительную) налоговую проверку (Туркменистан, МНК СНГ);

- камеральную налоговую проверку (Азербайджан, Беларусь, Грузия, Россия);

- документальную проверку (Молдова).

Методами выездного налогового контроля являются:

- выездная налоговая проверка (Азербайджан, Беларусь, Грузия, Россия, МНК СНГ);

- документальная налоговая проверка (Таджикистан, Туркменистан, Казахстан);

- фактическая проверка (Молдова);

- документальная проверка (Молдова).

Здесь необходимо привести несколько замечаний, касающихся методов выездного налогового контроля, предусмотренных налоговым законодательством Республики Молдова. Согласно п. 3 ст. 214 НК РМ налоговый контроль с выездом на место и/или в помещении органа налоговой администрации может быть организован и осуществлен с использованием следующих методов и операций: "фактическая проверка, документальная проверка, общая проверка, частичная проверка, тематическая проверка, оперативная проверка, встречная проверка".

Несмотря на прямое предписание, мы сочли возможным включить в наш перечень далеко не все из перечисленных законодателем методов выездного налогового контроля. Объяснение принятого автором решения состоит в следующем.

Как следует из ст. 217 НК Республики Молдова, задачей фактической проверки является констатация ситуаций, не отраженных в документах или не явствующих из них. Фактическая проверка применяется в случаях проведения налогового контроля с выездом на место посредством прямого наблюдения за объектами, процессами и явлениями, а также изучения и анализа деятельности налогоплательщика.

Документальная проверка на основании ст. 218 НК Республики Молдова применяется в случаях как камерального налогового контроля, так и контроля с выездом на место и заключается в сверке налоговых отчетов, учетных документов и другой информации, представленных налогоплательщиком, с документами и информацией о налогоплательщике, которыми располагает орган, осуществляющий налоговый контроль.

Общая проверка, как это следует из ст. 219 НК Республики Молдова, является одновременно документальной и фактической проверкой исполнения налогоплательщиком налогового законодательства.

Частичная проверка (ст. 220 НК Республики Молдовы) применяется в случаях как камерального налогового контроля, так и налогового контроля с выездом на место и заключается в проверке погашения определенных видов налоговых обязательств, выполнения других обязательств, предусмотренных налоговым законодательством, за определенный период на основе полной или выборочной проверки документов или деятельности налогоплательщика.

Тематическая проверка (ст. 221 НК Республики Молдова) применяется в случаях как камерального налогового контроля, так и налогового контроля с выездом на место и заключается в проверке погашения определенного вида налогового обязательства или выполнения другого обязательства, предусмотренного налоговым законодательством, на основе проверки документов или деятельности налогоплательщика.

Следует отметить, что выделяемые в налоговом законодательстве Молдовы в качестве самостоятельных способов выездного налогового контроля общая, частичная и тематическая проверка, в законодательстве других государств СНГ обычно рассматриваются в качестве разновидностей камеральной и выездной (документальной) налоговой проверки (комплексная, выборочная и тематическая).

Как видно из приведенного нами описания этих проверок в НК Республики Молдовы, их основное отличие состоит в степени полноты охвата объектов проверки. Каких-либо особых организационных или методологических особенностей законодатель не предусматривает. По этой причине, на наш взгляд, указанные виды проверок следует рассматривать все же не как самостоятельный метод или способ контроля, а как разновидность камеральной или налоговой проверки.

Не следует, на наш взгляд, рассматривать в качестве самостоятельного метода выездного налогового контроля и выделяемую в ст. 222 НК Республики Молдовы оперативную проверку. Хотя законодатель и предусматривает особые основания для ее проведения, далее в тексте нормы он признает, что такая проверка осуществляется посредством проведения фактической или документальной проверки и основная ее отличительная черта состоит лишь во внезапности ее проведения: "Оперативная проверка, применяется в случаях налогового контроля с выездом на место и проводится во время осуществления производственных и финансовых процессов одновременно с выполнением связанных с этими процессами действий и операций с целью их подтверждения, а также выявления и предупреждения нарушений налогового законодательства. Оперативная проверка проводится внезапно путем фактической и/или документальной проверки".

Своеобразным аналогом оперативной проверки является предусмотренная ст. 114 НК Грузии "Безотлагательная контрольная выездная налоговая проверка". Однако в качестве самостоятельного метода контроля законодатель ее не называет, а относит к разновидностям выездной налоговой проверки.

Такой метод контроля, как проведение встречной проверки, национальные законодатели обычно рассматривают в качестве вспомогательного метода как камерального, так и выездного контроля (Туркменистан, Молдова, Россия). Хотя встречаются и исключения, так в ст. 48 НК Республики Таджикистан, ст. 533 НК Республики Казахстан встречная проверка рассматривается в качестве разновидности документальной проверки, а значит, ее применение при камеральном контроле оказывается невозможным. Встречная проверка также признается разновидностью только выездной налоговой проверки в п. 2 ст. 71 НК Республики Беларусь.

Таким образом, обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что формой налогового контроля исполнения налоговых обязательств являются налоговые проверки (камеральный и выездной налоговый контроль).

Основным методом реализации камерального налогового контроля является проведение камеральной налоговой проверки.

Методами реализации выездного налогового контроля являются:

- выездная проверка налогоплательщика;

- встречная налоговая проверка.

Контроль за участниками налоговых отношений,

наделенных вспомогательными полномочиями

в области налогового администрирования

Выделение такого направления контроля для налоговых законодательств стран СНГ в целом не характерно. Только в двух из проанализированных нами нормативных источников подобная форма контроля была обозначена и имела, соответственно, наименование:

- контроль над уполномоченными органами по вопросам правильности исчисления, полноты взимания и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет (Таджикистан);

- контроль над уполномоченными и местными исполнительными органами по вопросам правильности исчисления, полноты взимания и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет (Казахстан).

С точки зрения российского налогового законодательства, применение подобной формы налогового контроля теоретически допустимо и может применяться в первую очередь к лицам, имеющим статус сборщика налога, и банкам.

В качестве унифицированного наименования данной формы налогового контроля можно использовать обозначение "административно-налоговый контроль".

Таким образом, подводя итоги нашему исследованию, представляется необходимым обобщить наиболее важные из сделанных выводов.

1. Налоговый контроль - вид деятельности уполномоченных органов налоговой администрации, реализуемый в различных формах с целью получения информации о соблюдении норм налогового законодательства и проверки полноты и своевременности исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками и иными обязанными лицами.

2. Представляется также возможным уточнить определенный нами ранее состав форм налогового контроля <10>. С учетом позитивного теоретического опыта, нашедшего отражение в действующих налоговых кодексах стран СНГ, следует признать целесообразным выделение следующих четырех форм налогового контроля:

- государственный налоговый учет;

- мониторинг и оперативный налоговый контроль;

- камеральный и выездной налоговый контроль;

- административно-налоговый контроль.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Зрелов А.П. Формы налогового контроля // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2005. N 6. С. 29 - 33.

3. Государственный налоговый учет как форма налогового контроля направлен на решение задач, связанных с учетом лиц, на которых могут возлагаться налоговые обязательства, а также иных, значимых для целей налогообложения элементов (например, учет объектов налогообложения).

4. Основной задачей мониторинга и оперативного налогового контроля является получение объективной информации о текущей деятельности налогоплательщиков, в том числе контроль налоговых поступлений.

5. Задачей камерального и выездного налогового контроля является контроль исполнения налоговых обязательств.

6. Задачей административно-налогового контроля является контроль за участниками налоговых отношений, наделенными вспомогательными полномочиями в области налогового администрирования (сборщиками налогов, банками).

А.П.Зрелов

К. ю. н.,

заместитель заведующего кафедрой

гражданского процесса и социальных отраслей права

Российского государственного университета

нефти и газа им. И.М. Губкина

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——