"Налоги и налогообложение", 2006, N 6

ЛЬГОТА ПО НДС ПРИ ВНЕСЕНИИ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

ВВЕЗЕННОГО ОБОРУДОВАНИЯ.

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ОТЧУЖДЕНИЯ ПРЕДМЕТА ЛЬГОТЫ

Многие предприятия с иностранными инвестициями использовали льготу, освобождающую ввоз на территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал основных производственных фондов от уплаты таможенных платежей (таможенной пошлины и НДС).

С течением времени ввезенное оборудование устаревает и требует замены. Однако использованные при ввозе таможенные льготы могут существенно ограничить возможности организации по распоряжению оборудованием. Данная статья исследует налоговые последствия отчуждения имущества, ввезенного в качестве вклада в уставный капитал с применением таможенных льгот, применительно к налогу на добавленную стоимость.

Нормативная ретроспектива

Льгота, освобождающая от уплаты НДС операции по ввозу в уставный капитал организации основных средств производственного назначения, ведет свою историю с начала 90-х гг. прошлого века и за этот период неоднократно трансформировалась. Намерение поощрить иностранные инвестиции в экономику путем предоставления льготного режима налогообложения было впервые сформулировано еще до введения налога на добавленную стоимость в Законе РСФСР от 04.07.1991 N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР".

Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" было предусмотрено освобождение от НДС товаров, ввозимых на территорию РФ в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями в течение года с момента их регистрации.

Легитимность установленной Указом льготы была спорной в связи с ее противоречием Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Статьей 5 этого Закона был установлен единый перечень товаров, освобождаемых от уплаты НДС, в составе которого вклады в уставный капитал не были названы.

Тем не менее таможенная служба, опираясь на положения Указа N 2270, применяла льготу по НДС для товаров, ввозимых в уставный капитал (Письмо ГТК России от 27.01.1995 N 01-13/1227 "Об освобождении от таможенных пошлин, налогов товаров, ввозимых в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями").

Другим недостатком данной льготы был открытый перечень товаров, в отношении которых она применялась. Это приводило к различным злоупотреблениям при ее использовании. Например, фирмы-однодневки ввозили по данной схеме партии товаров, фактически предназначенных для перепродажи, а не для формирования уставного капитала.

Федеральным законом от 31.12.1995 N 228-ФЗ с 10 января 1996 г. были отменены все противоречащие федеральному законодательству и государственной бюджетной политике налоговые льготы, установленные нормативными актами Президента РФ и других органов исполнительной власти, в том числе и льгота, предусмотренная Указом N 2270.

Практически одновременно возможность освобождения от уплаты НДС товаров, ввозимых в качестве вклада в уставный капитал предприятиями с иностранными инвестициями, была включена в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (Федеральный закон от 01.04.1996 N 25-ФЗ), изменения в текст которого вступили в силу с 1 января 1996 г.

С 20 марта 1997 г. и до вступления в силу гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ соответствующая норма, устанавливающая льготу, действовала в редакции Федерального закона от 17.03.1997 N 54-ФЗ и предусматривала освобождение от НДС "...товаров (за исключением подакцизных), предназначенных для включения в состав основных производственных фондов, ввозимых иностранным инвестором в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями".

Налоговый кодекс сохранил действие льготы, уточнив условия ее предоставления. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ льгота действует в отношении технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Таким образом, законодатель ограничил объект применения льготы только промышленным оборудованием. С другой стороны, исчезло упоминание о предприятиях с иностранными инвестициями как субъекта льготы.

Немного позднее Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131 был утвержден закрытый перечень технологического оборудования, в отношении которого применяется льгота. Однако до сих пор налогоплательщикам удавалось доказать в суде право на использование льготы по оборудованию, которое не включено в данный список, но по своему назначению является технологическим (например, Постановление ФАС СЗО от 15.12.2004 по делу N А52/1644/2004).

Ввозимый товар освобожден от НДС условно. В связи с тем что льгота предоставляется в отношении имущества, ввозимого на таможенную территорию РФ, ее применение осуществляется с учетом положений Таможенного кодекса.

Согласно ст. 112 ранее действовавшего ТК РФ от 18.06.1993 и ст. 318 современного ТК РФ от 28.05.2003, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, является видом таможенного платежа.

В соответствии с положениями Таможенного кодекса товары, выпущенные в свободное обращение на территории РФ без уплаты таможенных платежей, считаются выпущенными условно. Условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных платежей, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот. Нарушение целей использования товаров влечет за собой утрату льготы и возникновение обязанности уплатить в бюджет условно начисленные таможенные платежи (ст. 29 ТК РФ от 18.06.1993; ст. 151 ТК РФ от 28.05.2003).

По действующему порядку уплата НДС при прекращении льготы должна быть произведена в день, когда была изменена цель использования товара, исходя из таможенной стоимости товара и по ставкам, действовавшим на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Ни таможенное, ни налоговое законодательство не определяют четко, что же применительно к льготе по оборудованию, ввезенному в качестве вклада в уставный капитал, является нарушением целей использования товаров. Нет определенности и в вопросе, имеет ли организация право распоряжаться товаром без обязательств по уплате таможенных платежей, если на момент условного выпуска все условия предоставления льготы были соблюдены, а именно:

- Для льготы по пп. "щ" ст. 5 Закона N 1992-1:

1) учет товара на балансе в составе основных средств в корреспонденции со счетом расчетов участников (акционеров) по вкладам в уставный капитал;

2) фактическое поступление от иностранного участника (акционера) вклада, подтвержденное документами об оплате доли (размещении акций);

3) регистрация организации в качестве компании с иностранными инвестициями.

- Для льготы по п. 1 ст. 150 гл. 21 НК РФ:

1) учет товара на балансе в составе основных средств в корреспонденции со счетом расчетов участников (акционеров) по вкладам в уставный капитал;

2) фактическое поступление от участника (акционера) вклада, подтвержденное документами об оплате доли (размещении акций)

3) технологическое назначение оборудования.

Закон, как мы видим, не содержит четкой формулировки, предусматривающей сохранение льготы только в течение периода использования товара по прямому технологическому назначению. На наш взгляд, норма требует только реального внесения полученных товаров в уставный капитал организации. Дальнейшее их использование и распоряжение ими может происходить по свободному решению собственника. Иное бы означало неоправданное административное ограничение гражданско-правовых отношений, основанных на равенстве участников, что противоречит п. 2 ст. 209 ГК РФ.

К сожалению, такая трактовка целей предоставления льготы по таможенным платежам редко находит поддержку в судебных постановлениях. Среди исследованной нами практики лишь в одном случае Федеральный арбитражный суд, рассматривая аналогичную по смыслу льготу по таможенной пошлине, установленную Постановлением Правительства РФ N 883 от 23.07.1996, отметил ее инвестиционный характер. Суд указал, что условием предоставления льготы является фактическое внесение товара в уставный капитал общества. Это обязательство налогоплательщика, по мнению суда, не может рассматриваться как длящееся, а его исполнение - как допускающее постоянный контроль со стороны таможенного органа за целевым использованием товара. Иное входило бы в явное противоречие с целями инвестиционной политики Российской Федерации (см. Постановление ФАС СЗО от 10.03.2005 N А52/3392/2004/2).

Приведенные судом аргументы можно в полной мере отнести и к льготе по НДС, однако позиция по данному вопросу таможенной и налоговой службы иная. Реализация оборудования, полученного в качестве вклада в уставный капитал, как правило, признается изменением целей использования льготы.

Судебная практика кассационных инстанций в этом вопросе в основном поддерживает позицию государства (например, Постановление ФАС СЗО от 14.04.2005 по делу N А44-4842/04-С3).

Итак, при отчуждении оборудования существует риск претензий со стороны налогового органа, в случае отказа налогоплательщика от уплаты условно начисленного НДС.

Рассмотрим, как налоговые последствия возникают у налогоплательщика, если при распоряжении предметом льготы он будет руководствоваться официальной точкой зрения.

Варианты распоряжения товаром и их последствия

Продажа. В соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией товара понимается переход права собственности. Момент перехода права собственности на оборудование определяется в зависимости от условий договора купли-продажи.

При обнаружении реализации оборудования, ввезенного с условным освобождением от НДС, налоговый орган потребует от налогоплательщика уплатить налог и пени, начиная со дня подписания документов (накладная, акт приема-передачи) о переходе права собственности (ст. 329 ТК РФ).

Если налогоплательщик соглашается с трактовкой законодательства, предлагаемой налоговым органом, ему следует уплатить НДС в соответствии с нормами ТК РФ об изменении цели использования товаров, ввезенных с предоставлением условного освобождения от уплаты налога.

Уплатой налога организация признает изменение целей использования льготного товара и фактически отказывается от использования льготы. С этого момента на все операции с данным товаром распространяется общий порядок исчисления НДС.

В этом случае, по нашему мнению, в силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ организация получает право на вычет уплаченных таможенному органу сумм налога.

Сдача товара в аренду. При передаче товара в аренду налогоплательщик сохраняет за собой право собственности на оборудование. Сдача имущества в аренду является предпринимательской деятельностью, направленной на извлечение прибыли, и официально учтена в Общероссийском классификаторе ВЭД в качестве вида экономической деятельности. Налоговое законодательство не ограничивает применение льготы каким-либо видом деятельности налогоплательщика (например, материальное производство), следовательно, использование полученного в уставный капитал вклада для сдачи его в аренду отвечает условиям налоговой льготы.

Риск уплаты налога возникает, если условиями договора аренды предусмотрен выкуп арендатором оборудования по истечении срока аренды.

Взнос в уставный капитал. Налогоплательщик имеет право распорядиться оборудованием, внеся его в качестве вклада в уставный капитал другого хозяйственного общества. В этом случае право собственности на оборудование переходит к стороне, принимающей имущество. Можно предположить, что налоговый орган в этом случае также будет настаивать на уплате условно начисленного налога в связи с изменением цели использования оборудования (инвестиционная деятельность) и его фактическим выбытием с баланса налогоплательщика.

Также оговоримся, что при передаче оборудования в качестве вклада в уставный капитал другого общества вычет уплаченных таможенному органу сумм НДС невозможен. В соответствии со ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества в инвестиционных целях, в том числе вклад в уставный капитал, не является реализацией и от налогообложения освобождается. Вычетам же, в соответствии со ст. 171 НК РФ, подлежат суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если эти товары приобретаются для осуществления облагаемых НДС операций.

Кроме того, в соответствии со ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан при передаче товаров в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановленные суммы налога передаются получателю имущества для последующего вычета в установленном порядке. Данная норма косвенно подтверждает, что таможенный НДС, уплаченный в связи с передачей условно выпущенного товара в инвестиционных целях, не подлежит вычету.

Правопреемство в результате реорганизации. Передача оборудования в порядке универсального правопреемства (через механизм реорганизации) значительно снижает риск уплаты условно начисленного на таможне НДС.

Для успешной реализации данной процедуры необходимо, чтобы проводимая реорганизация имела экономический смысл, отличный от налоговой экономии. В соответствии со ст. 10 ГК РФ заключение формально законных сделок с целью причинить вред другим лицам (в данном случае бюджету) признается злоупотреблением правом и не допускается. Закон защищает права других лиц, нарушенные злонамеренными действиями, предоставляя возможность оспаривания результатов проведенной реорганизации в судебном порядке. В связи с вышеизложенным реорганизация наиболее подходит для передачи дорогостоящего оборудования полного технологического цикла, так как необходимость такой реорганизации можно экономически обосновать.

Налоговые основы данной схемы заключаются в следующем. В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств организации ее правопреемнику при реорганизации не признается реализацией товаров. При реорганизации юридических лиц (для наших целей используются формы - разделение; выделение) к правопреемнику переходят права и обязанности от первоначального юридического лица в соответствии с передаточным актом. Переход прав и обязанностей в отношении основных средств, ввезенных с условным освобождением от уплаты налога, к правопреемнику не является нарушением целевого использования условно выпущенных товаров и не влечет за собой обязанности уплатить условно начисленные платежи. В соответствии с официальной позицией таможенной службы, изложенной в Письме ФТС от 15.08.2005 N 01-06/27838, ответственным перед таможенными органами за дальнейшее целевое использование условно выпущенных товаров является вновь созданное лицо юридическое лицо (правопреемник), на бухгалтерском балансе которого учтены такие товары на соответствующих счетах баланса.

Таким образом, вновь созданное юридическое лицо сохраняет право на применение льготы и при этом через органы управления остается под контролем компании предшественника.

При наличии заинтересованности у третьих лиц в приобретении оборудования владельцы компании могут в дальнейшем продать не оборудование - предмет льготы, а свои доли во вновь образованной компании - собственнике оборудования или провести слияние этой компании с фирмой, заинтересованной в покупке оборудования. При любом из этих способов отчуждения обязанности уплачивать НДС ни у одной из сторон сделки не возникает, т.к. все упомянутые операции носят инвестиционный характер и не облагаются НДС. Кроме того, данные сделки напрямую не связаны с отчуждаемым оборудованием.

В заключение отметим, что рассмотренная проблема является типичным примером несогласованности между нормами на стыке таможенного и налогового права. Выбирая между изложенными точками зрения, налогоплательщику следует учитывать как степень риска предъявления дополнительных налоговых требований, так и реальную возможность отстоять свою позицию в суде.

И.А.Лебедев

Начальник юридического отдела

ЗАО "Конфлекс СПб"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——