"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ДОГОВОР ЛИЗИНГА: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Капитальные вложения, объективно необходимые для материального обеспечения производства, требуют свободных денежных средств, которых у предприятий чаще всего не хватает. Выходом может стать договор финансовой аренды (лизинга). Заключив его, организации получают во владение и пользование необходимые им станки, оборудование и иное имущество производственного назначения. Огромное значение финансового лизинга понимает и государство, которое в законодательном порядке установило для него некоторые налоговые льготы.

К сожалению, в Налоговом кодексе законодатель не учел специфику договора лизинга, не предусмотрел механизм налогообложения лизинговых операций, зафиксировав единый порядок отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль как арендных, так и лизинговых платежей. Однако структура и порядок их формирования имеют некоторые особенности, связанные с возможностью перехода права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю.

Реалии сегодняшнего дня таковы, что налоговые органы используют эти правовые пробелы исключительно в фискальных интересах, ставя "крест" на попытках законодателя облегчить налоговое бремя субъектов лизинговых операций.

Организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, могут в лизинговых правоотношениях быть как лизингодателями, так и лизингополучателями. Учитывая это, мы расскажем в этой статье о тех сложностях, которые их поджидают.

Вводные положения

Несмотря на то что положение о переходе права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю не является обязательным условием договора лизинга, оно часто в него включается. Таким образом, заключаемый между сторонами договор содержит элементы договора как аренды, так и купли-продажи. Лизингополучатель уплачивает своему контрагенту не только лизинговый платеж, но и выкупную стоимость лизингового имущества.

Организации-"упрощенцы", избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в силу п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут учесть в целях исчисления единого налога как лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), так и расходы на приобретение основных средств (пп. 1 ст. 346.16 НК РФ). Очевидно, что в момент перехода права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю это приобретение и происходит. Если предметом договора лизинга является имущество, которое согласно гл. 25 НК РФ не относится к амортизируемому, то появляется возможность учесть расходы на выкуп лизингового имущества на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе материальных расходов.

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ не содержит указаний на пп. 1 и 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, следовательно, и нет формальных оснований при определении порядка принятия этих видов расходов в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, для использования перечисленных в этом пункте статей гл. 25 НК РФ. Следует отметить, что не учитывать позицию фискальных ведомств, касающуюся договора лизинга, в целях исчисления налога на прибыль мы не можем. Дело в том, что пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в части, относящейся к лизинговым платежам, дословно повторяет пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, и основания при исчислении единого налога для применения иного, чем при исчислении налога на прибыль, порядка учета этих расходов в гл. 26.2 НК РФ отсутствуют.

Исходя из этого предположения мы и подойдем к раскрытию анализируемой в этой статье проблемы.

Выкупная стоимость предмета лизинга

не указана в договоре: налоговые последствия

Суть проблемы

Очень часто стороны, указав в договоре финансовой аренды (лизинга) условие о том, что при выплате всей суммы лизинговых платежей право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, не определяют порядок уплаты выкупной стоимости и ее размер. В этой ситуации, учитывая позицию фискальных органов, головная боль может возникнуть как у организации-лизингодателя, так и у лизингополучателя. Если первую будет волновать прежде всего вопрос, когда и в каком порядке он сможет учесть выкупную стоимость имущества, то вторую - когда и каким образом она сможет отразить платеж, приходящийся на выкупную стоимость лизингового имущества, в составе расходов.

Ответы на эти вопросы напрямую зависят от того, что понимать под выкупной стоимостью лизингового имущества в случае, когда договор, установив факт перехода права собственности на него от лизингодателя к лизингополучателю, умалчивает о размере выкупной цены.

Выкупная цена в договоре лизинга

не определена. Какая она?

Ответ на поставленный нами выше вопрос дал Минфин в Письме N 03-03-04/1/348.

Позиция финансового ведомства проста и незамысловата: если стороны в договоре указали переход права собственности на предмет лизинга, но не предусмотрели его выкупную стоимость, то вся сумма лизингового платежа и есть не что иное, как выкупная стоимость: в случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Необходимо отметить, что эта позиция была высказана Минфином в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174. Более того, мы будем недалеки от истины, если скажем, что Письмо N 03-03-04/1/348 в части исчисления налога на прибыль лишь копия апрельского Письма. Но, видимо, у Минфина имелись основания, чтобы еще раз напомнить налоговой общественности и, главное, налоговым органам, о своей позиции. Несмотря на то что и первое, и второе Письмо содержат ответы на вопросы налогоплательщиков, их копии финансовое ведомство направило в ФНС России для принятия к исполнению. Такое пристальное внимание этого ведомства к этой проблеме и настойчивое напоминание о ней говорят о том, что налогоплательщиков, которые исчислили налог на прибыль по другим правилам, ждут нелегкие времена: они должны либо исправить допущенные "ошибки", либо быть готовыми к защите своего мнения в суде.

Прав ли Минфин?

На каком основании финансовое ведомство сделало такой вывод? Какие нормы закона позволили ему трансформировать договор финансовой аренды (лизинга) в договор купли-продажи, обремененный рассрочкой платежа и особым моментом перехода права собственности? Попробуем разобраться в этих вопросах.

К своему выводу Минфин пришел, проанализировав нормы гражданского законодательства. В соответствии со ст. 625 ГК РФ договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Учитывая, что вышеизложенные доводы не противоречат положениям о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Итак, выкупная цена предмета лизинга должна быть определена в договоре, а если она не определена, следовательно, лизинговый платеж является не чем иным, как выкупной ценой. Вот так пришел Минфин к своему выводу. Для того чтобы выразить свое отношение к выводам финансового ведомства, мы должны подробно рассмотреть особенности договора финансовой аренды (лизинга) и проанализировать нормы закона, касающиеся установления и указания в договоре условия о выкупной цене.

Договор лизинга, переход права

собственности и выкупная цена

Правовому регулированию договора финансовой аренды (лизинга) посвящены § 6 гл. 34 ГК РФ и Закон о лизинге. Легальное определение договора лизинга содержится в ст. 665 ГК РФ. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Таким образом, квалифицирующим признаком договора финансовой аренды является факт покупки лизингодателем передаваемого в лизинг имущества в рамках этого договора. О возможности перехода права собственности на это имущество к арендатору в § 6 гл. 34 ГК РФ нет ни слова. Следовательно, переход права собственности на предмет договора лизинга, несмотря на сложившуюся практику, не является квалифицирующим признаком данного договора.

Этот вывод следует из анализа Закона о лизинге. Переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю рассматривается в нем как возможный, но не обязательный сценарий заключительных действий сторон договора. В силу ст. 4 Закона о лизинге лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Согласно ст. 15 Закона о лизинге по окончании срока действия договора лизингополучатель обязан или возвратить предмет лизинга лизингодателю, или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена может быть (подчеркиваем, может, а не должна) включена в общую сумму договора. Таким образом, законодатель допускает два способа оплаты договора купли-продажи, на основании которого право собственности на предмет договора лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю. Во-первых, лизингополучатель вправе уплатить эту сумму по окончании срока договора отдельной суммой. Во-вторых, выкупную стоимость лизингового имущества можно включить в сумму лизинговых платежей.

Следовательно, сделанный Минфином вывод о том, что положения ст. 624 ГК РФ не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральном законом от 29.10.1998 N 165-ФЗ, вряд ли можно назвать безусловным.

Зададимся вопросом: разве то обстоятельство, что стороны избрали в договоре тот или иной способ оплаты имущества, может повлиять на юридическую природу лизинговых платежей? Минфин, судя по всему, считает, что может. Ведь по-другому его вывод о необходимости рассматривать всю сумму лизинговых платежей как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, расценить нельзя. Таким образом, финансовое ведомство отказало налогоплательщику в возможности принятия на расходы суммы лизинговых платежей. Причем желание Минфина отказать налогоплательщику в этом оказалось настолько сильным, что он не заметил очевидных вещей. Во-первых, если у налогоплательщика отсутствуют расходы на пользование лизинговым имуществом, то пользование им является для него безвозмездным.

Нашим читателям хорошо известно одно "золотое правило": если не хочешь, чтобы та или иная услуга была признана безвозмездно полученной, заплати ее продавцу хотя бы одну копейку <1>. Финансовое ведомство не позволило налогоплательщикам принять на расходы даже эту копейку. Следовательно, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ должен возникнуть вопрос о включении в состав внереализационных доходов безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Должен, но почему-то у чиновников из Минфина он не возникает. Интересно, проблемой обложения безвозмездно полученных услуг финансовое ведомство займется в следующий раз или оно сочтет возможным "забыть" об этих суммах ради торжества "истины", поведанной им в Письме N 03-03-04/1/348?

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Проблемы применения ст. 40 НК РФ автором не рассматриваются.

Во-вторых, договор финансовой аренды - это разновидность договора аренды, то есть договора на передачу имущества во владение или пользование. Если по условиям договора лизинга по окончании срока его действия лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя, то этот переход осуществляется на основании договора купли-продажи. И то, что выкупная стоимость имущества не определена договором, отнюдь не означает, что лизинговый платеж становится покупной стоимостью, как это представлено Минфином.

Вопрос: Стороны предусмотрели в договоре финансовой аренды условие о переходе права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, но не указали размер выкупной цены. Означает ли это, что выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей?

В соответствии со ст. 15 Закона о лизинге если по окончании срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к лизингополучателю, то он обязан приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Эта норма говорит о том, что договор лизинга, предусматривающий переход права собственности на предмет лизинга, по своей юридической природе является смешанным. Согласно ч. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Таким образом, к отношениям сторон договора купли-продажи предмета лизинга применяются правила, установленные гл. 30 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение о всех существенных условиях договора. Существенными являются предмет договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Предмет договора купли-продажи также должен быть согласован.

Однако в договоре финансовой аренды указано, что по истечении срока действия договора предмет лизинга переходит к лизингополучателю. О выкупной цене ничего не сказано. В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, если в договоре финансовой аренды не содержится прямого указания на то, что выкупная стоимость предмета договора лизинга включена в состав лизингового платежа, то утверждать, что она включена, неправомерно.

Итак, выкупная цена в лизинговый платеж не входит. Более того, она в договоре не определена, то есть цена товара договором купли-продажи не установлена. Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 настоящего Кодекса. Как предусматривает этот пункт, в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Следовательно, если в договоре финансовой аренды оговорено условие перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, но не определены порядок уплаты и размер выкупной цены, то выкупная стоимость в сумму лизинговых платежей не включается и должна определяться в соответствии с правилами, установленными п. 3 ст. 421 ГК РФ.

Более того, по этим же правилам необходимо определять выкупную цену имущества и в том случае, если договором финансовой аренды предусмотрено, что она включается в состав лизинговых платежей, но в нем не определена. Скажем больше: даже если налоговые органы установят, что выкупная цена включена в лизинговый платеж, у них нет оснований разделить его на составляющие. Исходя из этого арбитражные суды рассматривают претензии налоговых органов, основанные на том, что в состав лизингового платежа входят "капитальные затраты".

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.07.2005 N А05-2297/05/13 отказал налоговой инспекции, которая считала, что лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - расходы по приобретению предмета лизинга (арендная плата, вознаграждение) и стоимость имущества, указав, в частности, что в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.

Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.06.2004 N Ф04/3251-499/А70-2004 была рассмотрена ситуация, когда при заключении договора стороны не определили, какая часть в составе лизингового платежа связана непосредственно с оплатой услуг по предоставлению имущества в аренду, а какая направлена на оплату его стоимости, и сделан следующий вывод: налоговый орган в процессе налоговой проверки не представил соответствующего расчета и какого-либо правового обоснования, позволяющего выделить часть платежа, связанную с оплатой стоимости выкупаемого имущества.

Руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах следует признать, что вся сумма лизингового платежа носила текущий характер.

К такому же по сути выводу пришел ФАС Поволжский округ в Постановлении от 28.06.2005 N А55-15582/04-44. Хотя состав лизинговых платежей не однороден, но он имеет единую природу - такую правовую оценку составу и юридической природе лизингового платежа дал суд.

Перечень подобных дел можно продолжить. Но автору не удалось найти ни одного примера из арбитражной практики, когда суд встал на защиту интересов налоговых органов в этой ситуации. Все вышеизложенное говорит о том, что выводы, сделанные Минфином в Письме N 03-03-04/1/348, вряд ли можно назвать законными и обоснованными. Как поступить налогоплательщикам, решать им. Наша задача заключается в том, чтобы снабдить их информацией, на основании которой можно было бы принять верное и осознанное решение.

От редакции. В следующем номере мы продолжим тему порядка отражения договора лизинга в налоговом учете у организаций-"упрощенцев".

(Окончание см. "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8)

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——