"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ВЫПЛАТЫ ЗА СЧЕТ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ:

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У ОРГАНИЗАЦИЙ-"УПРОЩЕНЦЕВ"

В прошлом номере <1> мы упомянули о проблемах, которые могут возникнуть у организаций-"упрощенцев" при налогообложении отдельных выплат, осуществляемых ими за счет средств, оставшихся после налогообложения (чистой прибыли). Речь идет о возможности применения п. 3 ст. 236 НК РФ в целях исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) и п. п. 9, 10 ст. 217 НК РФ при исчислении НДФЛ. Почему возникли и как преодолеть эти проблемы, мы и рассмотрим в данной статье.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> См. статью Ю.Г. Кувшинова "Налогообложение договоров добровольного личного страхования", с. 46.

Налоговое законодательство

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Таким образом, "упрощенцы", не являясь плательщиками ЕСН, все равно не могут обойти эту главу стороной. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). В силу п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они произведены) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, не подпадают под обложение ЕСН, а, следовательно, и в базу для исчисления взносов на ОПС суммы выплат и вознаграждений, которые были осуществлены организацией за счет чистой прибыли. Согласитесь, что проблем у налогоплательщиков было бы меньше, если бы законодатель применил использованную нами в предыдущем предложении формулировку. Но это нет. Закон говорит о выплатах, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Что это означает? Возможны два ответа на этот вопрос. Первый и, на наш взгляд, совершенно верный ответ сводится к тому, что независимо от того, является ли организация плательщиком налога на прибыль, решая вопрос о налоговой судьбе той или иной выплаты в целях исчисления ЕСН, ей необходимо обратиться к нормам гл. 25 НК РФ. Включаются выплаты в состав расходов по правилам этой главы - нужно включать их в налоговую базу по ЕСН, нет - значит, нет. Второй возможный ответ на вопрос о включении той или иной суммы в базу в целях исчисления ЕСН и ОПС зависит от того, платит ли "упрощенец" налог на прибыль.

Точно такая же проблема возникает у налогоплательщиков-"упрощенцев" и при исполнении ими обязанности налоговых агентов по НДФЛ. Дело в том, что в силу п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

Пункт 10 этой же статьи освобождает от обложения НДФЛ суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Несмотря на некоторые различия в формулировках, очевидно, что в случае с начислением НДФЛ у налогоплательщиков-"упрощенцев" возникают те же проблемы.

Официальная позиция по НДФЛ

Мнение Минфина по поводу возможности применения организациями-"упрощенцами" п. 9 ст. 217 НК РФ отражено в Письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 "О выплатах физическим лицам, удержаниях, начислениях налогов и взносов с них в упрощенной системе налогообложения": ввиду того что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль организаций, суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок в санатории-профилактории и детские оздоровительные лагеря, предоставленных работникам и их детям, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, возможность применения этой льготы финансовое ведомство связывает с налоговым статусом не налогоплательщика, каковым в случае уплаты НДФЛ является работник организации, а налогового агента. Находится налоговый агент на общем режиме налогообложения - для применения п. 9 ст. 217 НК РФ нет никаких препятствий, на специальном налоговом режиме, предполагающем освобождение его от обязанности уплаты налога на прибыль, - оснований для льготирования нет. Нельзя не заметить, что такой подход противоречит такому основополагающему принципу налогового законодательства, как равенство налогообложения. Он не учитывает того обстоятельства, что организации не являются налогоплательщиками. Они лишь налоговые агенты, в обязанность которых входит не уплата налога, а расчет и перечисление налога другого субъекта. Согласитесь, что применение того или иного налогового режима предполагает определенные особенности налогообложения налогоплательщика и не должно влиять на права и обязанности третьих лиц, каковыми и являются наемные работники организаций. Такой подход ущемляет права налогоплательщиков и противоречит принципам всеобщности и равенства налогообложения, установленным п. 1 ст. 3 НК РФ.

Именно так рассудил Президиум ВАС РФ, который встал на сторону организации, не согласившейся с мнением налогового органа о том, что она была обязана включить в налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2003 г. сумму компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику общества из средств, оставшихся после уплаты единого налога. Однако, как показывает данный пример, эта победа далась организации нелегко. Разные судебные инстанции, рассматривая дело, применяли различные подходы. ФАС Архангельской области как суд первой инстанции удовлетворил требования организации и признал притязания налогового органа незаконными исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако ФАС Северо-Западного округа в кассационном порядке отменил это решение, применив к трактовке спорного положения ст. 217 НК РФ принцип буквального толкования закона, указав, что, поскольку общество применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на прибыль, оно не вправе пользоваться льготой, предусмотренной пп. 9 ст. 217 Кодекса. Такое разнообразие мнений судов, видимо, показалась Президиуму ВАС РФ недопустимым, и высшая судебная инстанция решила поставить все точки над "и". В Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 Президиум ВАС РФ (далее - Постановление N 14324/04) признал приоритет за основополагающими принципами налогообложения перед буквальным толкованием закона и поддержал доводы организации. Статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся в пп. 9 ст. 217 Кодекса, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 Кодекса, - так в мотивировочной части Постановления объяснил суд свой подход.

Официальная позиция по ЕСН

Нетрудно догадаться, что и в случае с уплатой ЕСН, а следовательно, и страховых взносов на ОПС фискальные ведомства придерживаются аналогичного подхода, что и по уплате НДФЛ. Поэтому, с точки зрения Минфина, "упрощенцы" не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому положения п. 3 ст. 236 НК РФ на них распространяться не должны, и все выплаты, сделанные в пользу работников, нужно облагать пенсионными взносами. Эта позиция представляется, в частности, в Письмах Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44, от 26.10.2004 N 03-03-02-04/2/5, от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37, от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33.

Организации, находящиеся на УСН, не являются плательщиками налога на прибыль. На основании этого финансовое ведомство делает в Письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 вывод о том, что положения п. 3 ст. 236 Кодекса не распространяются на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Таким образом, на выплаты в пользу физических лиц, производимые за счет средств после уплаты единого налога, начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке без применения п. 3 ст. 236 Кодекса.

В результате снова нарушается принцип равенства налогообложения. На защиту налогоплательщиков вновь встал Президиум ВАС РФ. Он не поддержал налоговый орган, который в рамках общепринятой в фискальных ведомствах позиции высказался о необходимости начисления взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы выплат работникам, осуществленные за счет средств организации, не учитываемых в расходах для целей исчисления единого налога (Постановление N 14324/04), по тем же причинам, что и в вопросе применения пп. 9 ст. 217 НК РФ.

Нововведения Федерального закона N 101-ФЗ:

новые проблемы для налогоплательщиков

Казалось бы, проблемы налогоплательщиков-"упрощенцев" по проанализированным выше выплатам закончились. Но Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" заставил их вновь заволноваться. Дело в том, что некоторые изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ этим Законом, изменили формулировку статьи, положения которой использовались Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 14324/04.

На первый взгляд, незначительное изменение, внесенное законодателем в первые предложения п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, на самом деле сулит налогоплательщикам новые проблемы. Если действующая редакция гл. 26.2 НК РФ говорит, что применение упрощенной системы налогообложения организацией предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, то в ее новой редакции вместо слова "замена" законодатель использовал "освобождение".

Может показаться, что смысл этого пункта не изменился: и в том и в другом случае организации, перешедшие на уплату единого налога, не уплачивали этих налогов. Но в Налоговом кодексе есть нормы, которые предусматривают освобождение от налогообложения тех или иных выплат, если они произведены за счет прибыли. В качестве примера можно привести п. п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ, согласно которым освобождаются от обложения НДФЛ суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как известно, налоговые органы отказывали в применении этих норм организациям-"упрощенцам" на том основании, что они не исчисляют и не уплачивают налог на прибыль организаций. Как было отмечено выше, судебные органы встали на сторону налогоплательщиков, в том числе и по той причине, что уплата единого налога "заменяет" уплату налога на прибыль организаций. Так, например, Президиум ВАС РФ отказал налоговому органу в иске, указав в Постановлении N 14324/04, что предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог, заменяющий собой уплату совокупности установленных законодательством Российской Федерации налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. Поэтому в случае оплаты работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет чистого дохода, оставшегося в распоряжении предприятия после уплаты единого налога, последние в соответствии с пп. 9 ст. 217 Кодекса не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц со стоимости этих путевок.

С легкой руки законодателей с 1 января 2006 г. положительный для налогоплательщиков подход, который выработала арбитражная практика в противостоянии между налогоплательщиками и фискальными органами по этому вопросу, уже не действует, и суды должны снова определять свою позицию исходя из новой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Думаем, что они ее не изменят, по крайней мере, по исчислению НДФЛ. Эта уверенность основана на том, что иной подход ущемляет права налогоплательщиков и противоречит принципам всеобщности и равенства налогообложения, установленным п. 1 ст. 3 НК РФ. Дело в том, что организации, применяющие общий режим налогообложения или находящиеся на специальных режимах, не имеют статуса налогоплательщика в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ - они лишь налоговые агенты. Налогоплательщиками являются работники, то есть физические лица, налоговая нагрузка которых не должна зависеть от налогового режима организаций, обязанных "посчитать и перечислить". Применение тех или иных налоговых режимов ведет к определенным особенностям налогообложения и не должно влиять на права и обязанности третьих лиц, каковыми и являются наемные работники организаций.

Что касается нормы п. 3 ст. 236 НК РФ, благоприятный для налогоплательщиков прогноз нам представляется если и возможным, то не с такой уверенностью, как в случае уплаты НДФЛ. Но в любом случае с 1 января 2006 г. налоговые органы более обоснованно будут отказывать налогоплательщикам, находящимся на упрощенной системе налогообложения, в применении названных нами положений. Причиной отказа станет с виду невинная "игра" со словами "замена" и "освобождение".

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——