"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

Вопрос: Наша организация находится на УСН с 2005 г., объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. В 2005 г. мы приобрели станок, стоимость которого составляет 180 000 руб. Он был введен в эксплуатацию в ноябре 2005 г. Оплата произведена равными суммами по 60 000 руб. ежемесячно с декабря 2005 г. по февраль 2006 г. Вправе ли наша организация учесть расходы на приобретение основного средства по мере его оплаты?

Ответ: Вопрос затрагивает период 2005 и 2006 гг. Положения гл. 26.2 НК РФ с 01.01.2006 были изменены под влиянием Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации". Нормы, которые мы используем при ответе на вопрос, в новой редакции претерпели только технические изменения, то есть по сути остались прежними. Поэтому мы ответим на вопрос на основании редакции, действовавшей до 01.01.2006, - он будет аналогичен для новой редакции гл. 26.2 НК РФ.

Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет уменьшить доходы на расходы на приобретение основных средств. Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что данные расходы, в случае когда основные средства приобретены в период применения УСН, принимаются в момент ввода ОС в эксплуатацию. Данная норма сформулирована некорректно. В действительности подразумевается, что расходы на приобретение основного средства можно учесть только после его ввода в эксплуатацию. Следовательно, поскольку частичная оплата станка была произведена после его ввода в эксплуатацию, эта норма была соблюдена.

Статьей 346.17 НК РФ регламентируется порядок признания расходов: расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. Из этого следует, что расходы можно учесть только после оплаты. При этом нет указания на то, что расходы на приобретение основного средства можно учесть только в случае его полной оплаты, то есть гл. 26.2 НК РФ позволяет сделать это и при частичной оплате.

Однако мнение фискальных ведомств на этот счет иное: учесть расходы можно только после полной оплаты основного средства. В Письме Минфина России от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108 указано: до полной оплаты объекта основных средств, приобретенного организацией в апреле 2003 г., организация не имела права учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы в виде частичной оплаты указанного объекта основных средств.

В обоснование данного положения отмечено, что так как "упрощенцы" ведут бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете, необходимо учесть, что п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2001 N 26н, установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. То есть поскольку ОС для целей бухгалтерского учета принимается по первоначальной стоимости, списать все расходы на его приобретение можно только единовременно, а именно после полной его оплаты.

Отметим, что порядок списания расходов на приобретение основных средств, в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, не зависит от порядка их принятия к бухгалтерскому учету, поэтому не запрещает списывать первоначальную стоимость по частям по мере оплаты. Следовательно, инициатива финансового ведомства ограничивает нормы данной главы.

В Письме УМНС по г. Москве от 05.05.2004 N 21-09/30191 сказано, что расходы на приобретение основных средств в целях налогообложения признаются после их фактической оплаты и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, указанные расходы учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии полной оплаты стоимости основных средств.

В Письме УМНС по г. Москве от 05.04.2004 N 21-09/23047 указано, что при исчислении налоговой базы по единому налогу предприниматель без образования юридического лица может учесть в составе затрат стоимость нежилых помещений, приобретенных им в период применения упрощенной системы налогообложения и используемых для получения дохода, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти основные средства введены в эксплуатацию, при условии полной оплаты их стоимости.

Заметим, что законодатель неясно выразился в отношении вопроса, как можно списывать расходы на приобретение ОС: по мере его оплаты по частям или только после его полной оплаты, поэтому фискальным ведомствам при трактовке этого противоречия целесообразно руководствоваться не столько фискальными интересами, сколько п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающим все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика. Применяя эту норму, чиновники сделали бы вывод в пользу "упрощенца".

Если налогоплательщик решит следовать букве закона, то ему придется доказывать свою позицию в суде. Хотя "упрощенцы" стараются не спорить с налоговиками, но в данном случае существует арбитражная практика, сложившаяся в Северо-Западном округе, на которую он может опираться. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.04.2006 N А56-33095/2005 отказал налоговикам в удовлетворении жалобы. По мнению суда, общество выполнило все требования гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации и правомерно отнесло в 2003 г. к расходам 1 159 128 руб. затрат на частичную оплату основных средств.

Довод жалобы о том, что под фактической оплатой затрат налогоплательщиками для признания их расходами следует понимать полную оплату этих затрат (в рассматриваемом случае - полную оплату основных средств), отклоняется кассационной коллегией, так как является расширительным толкованием п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Кассационная коллегия поддерживает вывод суда апелляционной инстанции о неправомерности ссылки инспекции на необходимость применения ПБУ 6/01 для определения суммы расходов на приобретение основных средств при исчислении единого налога. ПБУ 6/01 регулирует порядок учета хозяйственных операций с основными средствами для целей бухгалтерского учета, а не налогообложения. Порядок исчисления налогов определяется Налоговым кодексом Российской Федерации, и в силу п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Аналогичное мнение этот же суд высказал ранее в Постановлении от 12.04.2006 N А56-33097/2005.

На основании вышеизложенного можно заключить, что нормы гл. 26.2 НК РФ не ограничивают право "упрощенца" на учет расходов на приобретение ОС по мере их оплаты как в прошлом, так и в нынешнем году, поэтому налогоплательщик вправе списать стоимость станка в течение периода его оплаты - с декабря 2005 г. по февраль 2006 г. - ежемесячно по 60 000 руб. Налоговая инспекция, вероятно, откажет в учете таких расходов, но налогоплательщик может доказать свою правоту в суде. Однако, если он не хочет спорить с налоговиками, то ему лучше учесть расходы после полной оплаты стоимости станка.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——