"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

СТАРАЯ ОШИБКА

Правильное исчисление налогов - дело непростое, и от ошибок здесь никто не застрахован. Причины их возникновения могут быть разные - и часто меняющееся законодательство о налогах и сборах, и наличие в нем множества неясностей и неоднозначно трактуемых формулировок, и чисто субъективные. Причем результатом ошибок может быть не только занижение налогооблагаемой базы, но и ее завышение и, следовательно, и переплата налогов. Одна из задач, которые стоят перед бухгалтером, - своевременное выявление и исправление искажений налоговой отчетности. Однако по различным обстоятельствам факт возникновения переплаты может быть обнаружен только через несколько лет. Как поступить налогоплательщику в таком случае? Можно ли исправить ошибку, совершенную более чем три года назад? Ответам на эти вопросы и посвящена данная статья.

Прежде всего необходимо учитывать общее правило, которое содержится в п. 1 ст. 54 НК РФ: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Поэтому, определив, что не учтенные вовремя расходы относятся к прошлому налоговому периоду, организация должна произвести перерасчет единого налога именно за этот период. Однако если эта ошибка относится к налоговому периоду более чем трехлетней давности, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 15.07.2004 N 03-03-05/1/80, налогоплательщик не сможет осуществить перерасчет налоговых обязательств из-за нормы, содержащейся в ст. 87 НК РФ. Согласно ей камеральной и выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщиков, непосредственно предшествующие году проведения проверки, а если инспектор не может проверить, была ли ошибка, то у налогоплательщика нет возможности для ее исправления. Такая вот логика.

К сожалению, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 (далее - Постановление N 2046/04) также придерживается данного подхода. Однако он не ограничился этим и провел более детальный анализ посвященных этой проблеме норм НК РФ, который сводится к следующему.

Статьей 78 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченных им сумм налога, сбора и пеней. За исключением отдельных случаев зачет и возврат переплаченных сумм налогов, сборов и пеней осуществляются налоговым органом по заявлению налогоплательщика. Как следует из п. 8 ст. 78 НК РФ, заявление о возврате может быть подано в течение трех лет со дня уплаты излишне уплаченной суммы налога. Учитывая тот факт, что зачет излишне уплаченных сумм налога является по своему экономическому содержанию формой возврата этих сумм (и в том, и в другом случае происходит восстановление имущественного положения налогоплательщика), к требованиям о зачете и возврате должен применяться единый правовой режим. Исходя из этого налогоплательщик, пожелавший произвести перерасчет налоговых платежей, обязан соблюдать трехлетний срок, который отведен для подачи заявления о возврате (зачете) налога.

Однако Президиум ВАС РФ отменил Постановление ФАС Уральского округа, несмотря на то что последний является практически единственным сторонником высказанной им позиции в части необходимости применения общих подходов к правилам подачи заявлений на возврат и зачет излишне уплаченных налогов. Высшее судебное ведомство обратило внимание на начало течения трехлетнего срока, упомянутого в п. 8 ст. 78 НК РФ. По мнению суда, он должен определяться как день уплаты налога. Однако как только суд сделал этот вывод, начала рушиться вся логика рассуждений о невозможности налоговой проверки отчетности за пределами срока, установленного ст. 87 НК РФ. Для объяснения своей позиции приведем пример.

Пример. Организация произвела уплату налога по итогам 2003 г. в срок, установленный действующим тогда законодательством, то есть 31.03.2004. Может ли организация сдать уточненную декларацию и зачесть сумму переплаты в 2007 г.?

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ срок подачи заявления о возврате (зачете) переплаченной суммы налога истечет 31 марта 2007 г. Если бы налог был уплачен несколькими платежами и в разные периоды, то срок на подачу заявления исчислялся бы со дня каждого платежа.

Если придерживаться мнения Минфина России, то в 2007 г. подача уточненных деклараций, а следовательно, и заявления о зачете излишне уплаченных налогов невозможна. И действительно, в силу ст. 87 НК РФ налоговой проверкой в 2007 г. могут быть охвачены лишь 2004, 2005 и 2006 гг.

Таким образом, ссылка Президиума ВАС РФ на положения ст. 87 НК РФ при совершенно верном, на наш взгляд, подходе к исчислению начала течения трехгодичного срока лишняя, так как фактически приводит в определенных случаях к невозможности их применения.

Минфин для своей аргументации фактически обратился только к этому положению НК РФ и нарушил положения п. 8 ст. 78 НК РФ. Обратите внимание на его формулировку: заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. "Со дня уплаты", а не с какого-либо другого дня предписывает начинать исчисление трехгодичного срока НК РФ. Однако Минфин России не обратил на этот "пустяк" никакого внимания.

Президиум ВАС РФ в своих рассуждениях использует экономический анализ сущности отношений, возникающих в результате возврата и зачета излишне уплаченных налогов. С выводами экономического плана, на наш взгляд, спорить нет смысла - они верны. Однако с юридической точки зрения, на которую только и должен был бы обратить внимание суд, на наш взгляд, не все гладко. В соответствии с пп. 3, 4, 7, 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт:

- изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- запрещает действия налогоплательщиков, разрешенные настоящим Кодексом;

изменяет установленные настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса.

Обратите внимание: "буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса". Следовательно, законодатель не допускает расширительной трактовки содержащихся в НК РФ норм. Несмотря на то что процитированные положения посвящены нормативным актам, они в полной мере относятся и к ненормативным, так как именно эти положения определяют общие начала налогового законодательства.

Необходимо отметить, что до выхода Постановления N 2046/04 большинство арбитражных судов придерживалось этой, на наш взгляд, единственно верной позиции при рассмотрении подобных дел. В качестве примеров можно привести:

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2004 N А26-7770/03-22: НК РФ не установлен срок обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о зачете сумм излишне уплаченных сумм налога;

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2004 N А58-2278/2003-Ф02-725/04-С1: срок для подачи заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога законодательством о налогах и сборах не установлен;

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2004 N А56-21591/03: НК РФ не установлен срок обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о зачете сумм излишне уплаченного налога. Предусмотренный НК РФ трехгодичный срок установлен только для обращения с заявлением о возврате таких сумм, и распространять его на отношения по зачету налога оснований нет;

- Постановление ФАС Центрального округа от 18.12.2003 N А48-2325/03-18: срок давности, установленный п. 8 ст. 78 НК РФ, распространяется только на заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога, поэтому суд первой инстанции правомерно обязал ИМНС зачесть излишне уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в счет предстоящих платежей по единому социальному налогу. Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения;

- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2003 N А43-9181/02-11-418: арбитражный суд сделал обоснованный вывод о незаконности действий налогового органа об отказе принятия к зачету суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей и правомерно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования, обязав налоговый орган принять к исполнению (рассмотрению) уточненный расчет истца по земельному налогу за пределами трехгодичной давности;

- Постановление ФАС Поволжского округа от 20.06.2003 N А06-1503у-21/02: нормы действующего налогового законодательства, регулирующие зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени, не предусматривают сроков обращения для зачета налога и сбора;

- Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2003 N КА-А40/3502-03: суду необходимо дать оценку заявлению общества на предмет того, являлось ли оно заявлением о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога.

Единственным судом, позиция которого вносила диссонанс в общепринятые подходы, являлся ФАС Уральского округа, например Постановление от 19.04.2004 N Ф09-2909/02АК. Правда, следует отметить, что и этот суд придерживался такой позиции не всегда. В Постановлении от 20.06.2001 N Ф09-1249/2001АК он, в частности, указал, что срок на подачу налоговому органу заявления о зачете излишне уплаченного налога Налоговым кодексом не установлен.

Однако следует отметить, что сегодня мы имеем то, что имеем. Минфин высказал свою точку зрения однозначно. В общем плане ему соответствует и позиция Президиума ВАС РФ. И несмотря на то что данные акты вызывают сомнения с точки зрения законности, федеральная налоговая служба будет использовать их в своей работе, и перспективы положительного решения для налогоплательщиков в результате судебных разбирательств, к сожалению, практически нет.

Понятно, что в данном случае в налоговом законодательстве существует пробел. Ситуация, когда налогоплательщик может заявить о переплате налога, а налоговое ведомство практически лишено возможности провести проверку данных расчетов, абсурдна. Из нее есть два выхода: либо предусмотреть в ст. 87 НК РФ исключение из общего правила и предоставить возможность проверки уточненных налоговых деклараций, поданных за пределами трехгодичного срока, либо в п. 8 ст. 78 НК РФ после слов "о возврате" добавить слова "или зачете". Это единственно правильный и законный вариант решения обсуждаемой проблемы. Однако избран другой путь - путь расширительного толкования норм закона в выгодном для фискального ведомства смысле, путь прямого нарушения закона. Думается, что он представляется заинтересованным ведомствам более перспективным, так как позволяет распространить его и на другие ситуации, "когда по закону нельзя, но очень хочется, то...". Продолжение, надеемся, всем известно. Но куда нас это заведет?

Н.В.Юрген

Редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——