"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НЕ РАСХОД

Время от времени у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", возникает вопрос о возможности включения в состав расходов суммы уплаченного ими единого налога. Это объясняется тем, что законодатель будто бы не сделал для этого налога исключения, как для налога на прибыль в п. 4 ст. 270 НК РФ. Однако попытка воспользоваться этой "лазейкой" в законодательстве может доставить налогоплательщику немалые проблемы, во избежание которых и написана эта статья.

Фискальные ведомства неоднократно указывали на ошибочность вывода о возможности включения в состав расходов суммы единого налога. В качестве примеров можно привести Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1/104 "Об учете в расходах уплаченного единого налога при применении упрощенной системы налогообложения", Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/70 "О применении упрощенной системы налогообложения". В них финансовое ведомство однозначно отрицательно высказывается по этому поводу, но неубедительно и малодоказательно, что позволяет налогоплательщикам усомниться в правильности его ответов, а многим авторам и комментаторам посеять семя надежды на возможность отстоять свою позицию в суде в случае спора.

Нас трудно заподозрить в проналоговой позиции, но в данном случае мы взялись за эту статью, в которой фактически поддержим позицию Минфина. Поддержим не потому, что сменили свое амплуа, а лишь с единственной целью предупредить наших читателей о чреватости попыток включить в расходы суммы уплаченного единого налога, мотивируя такое решение бездоказательностью позиции фискалов. Как мы покажем ниже, проигрыш в суде в этом вопросе практически гарантирован.

Действительно, чиновники из Минфина говорят "нет", но не могут доходчиво объяснить свою позицию. Откроем Письмо N 03-03-02-04/1/104 и прочитаем: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Причем перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 Кодекса, является исчерпывающим. При этом вышеназванным перечнем не предусмотрен такой вид расходов, как расходы в виде уплаченного единого налога. И тут же в конце Письма добавляют: на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Кодекса плательщики единого налога вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Лучше бы автор Письма не говорил последней фразы. Кто сказал, что плательщик единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, освобожден от него в связи с применением УСН?

Откроем Письмо N 03-03-05/1/70: согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, полученные доходы уменьшают в том числе на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу, следует учитывать, что сумма единого налога к расходам не относится. Вывод лаконичный, четкий, однозначный. Но почему автор Письма не нашел ничего лучшего, как сослаться на гл. 25 НК РФ без доказательств правовых оснований для такого обращения? "Аналогичное положение содержится в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Так, согласно п. 4 ст. 270 Кодекса к расходам в целях налогообложения прибыли организаций не относятся расходы в виде суммы налога", - пишет он. Да, в гл. 25 НК РФ есть такой запрет. Но причем тут гл. 25 НК РФ? Как автор обосновывает ее применение в целях гл. 26.2 НК РФ? Сделал бы он этот последний шаг, все согласились бы с его позицией, и не было бы никаких споров.

И вновь слова, которые лучше бы остались за рамками этого Письма: хотя в гл. 26.2 Кодекса прямого указания о невключении суммы единого налога в состав расходов нет и перечень затрат, которые могут быть приняты в целях гл. 26.2 Кодекса, является закрытым, расходы, поименованные в ст. 270 Кодекса, не могут быть приняты к уменьшению налоговой базы и при упрощенной системе налогообложения. Прямого запрета нет... О чем тогда речь? На основании какой статьи НК РФ автор делает такие выводы?

Не является "шедевром доказательной силы" и Письмо Минфина России от 03.06.2005 N 03-03-02-04/1-134. Автор практически дословно повторяет цитату, приведенную в Письме 03-03-02-04/1/104, за исключением последнего предложения, в целесообразности которого мы усомнились. Вряд ли оно что-либо может доказать, кроме, конечно, извечного стремления фискалов использовать любую "лазейку" в законодательстве в угоду бюджету. Но этим уже никого не убедишь. А где ссылки на закон, где доказательная сила выводов?

Учитывая складывающуюся арбитражную практику в пользу налоговых органов в этом вопросе, попробуем более доходчиво объяснить то, что так хочет доказать финансовое ведомство, поможем ему в мотивации его выводов. Поможем не ради защищаемых им фискальных интересов, а ради экономических интересов наших читателей, ради того, чтобы они не поддались иллюзии возможности включения суммы единого налога в расходы по нему же, о чем потом, скорее всего, пожалеют.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. Таким образом, гл. 26.2 НК РФ направляет нас к гл. 25 НК РФ, а точнее, п. 1 ст. 252 НК РФ, в котором написано: в целях настоящей главы (а следовательно, в целях применения гл. 26.2 НК РФ в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. - Прим. ред.) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Вот мы и подошли к необходимости применения ст. 270 НК РФ, о которой говорилось в Письме N 03-03-05/1/70, но автор которого так и не доказал, на каком основании мы должны применять ее положения, ограничившись лишь указанием на то, что расходы, поименованные в ст. 270 Кодекса, не могут быть приняты к уменьшению налоговой базы и при упрощенной системе налогообложения.

Теперь становится очевидным и запрет на включение в расходы сумм единого налога. На основании п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога. В абз. 1 ст. 247 НК РФ идет речь о налоге на прибыль. В контексте совокупности норм, содержащихся в п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 4 ст. 270 НК РФ, речь идет о суммах единого налога. Это прямой запрет на его включение на расходы в целях расчета единого налога. На наш взгляд, все просто и предельно однозначно.

Чем чревата для налогоплательщиков минимизация налогового бремени за счет сумм единого налога, показывает и арбитражная практика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А05-17903/04-29. Суд исходил из системного толкования ст. ст. 346.16, 252 и 270 НК РФ и поддержал точку зрения налоговиков о том, что, как и сумму налога на прибыль нельзя учитывать в расходах по налогу на прибыль, так и сумму единого налога нельзя учитывать в расходах при УСН. И думаем, с этим подходом надо согласиться.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2005"

Подписано в печать

27.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——