"Юридическая работа в кредитной организации", 2006, N 3

НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ С ДРАГОЦЕННЫМИ МЕТАЛЛАМИ

НА МЕЖБАНКОВСКОМ РЫНКЕ

На сегодняшний день для ряда коммерческих банков актуальным стал вопрос налогообложения проводимых на межбанковском рынке операций с драгоценными металлами в слитках, в частности применение налоговой льготы по уплате НДС, предусмотренной пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой реализация драгоценных металлов налогоплательщиками банкам не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации.

Органичность рынка драгоценных металлов обусловлена возможностью банков, совершающих межбанковские операции по купле-продаже драгоценных металлов, не платить с данных сделок налог на добавленную стоимость, который, кстати, имеет природу косвенного налога. Эта возможность стимулирует развитие рынка, и во многом, если не в основном, сегодняшний рынок драгоценных металлов сформировался благодаря названной правовой норме. Достаточно отметить, что сейчас практически весь произведенный в стране металл реализуется коммерческим банкам. Золото у производителей приобретает более 50 банков, а на долю крупнейших игроков рынка приходится более 65% общих закупок. Всего же годовой оборот российского банковского рынка золота оценивается примерно в 6 млрд долларов.

Можно долго рассуждать о необходимости и экономической целесообразности обложения налогом на добавленную стоимость сделок по купле-продаже слитков драгоценных металлов, совершаемых организациями, не имеющими соответствующих банковских лицензий, и проводить параллели с рынком ценных бумаг, его развитостью и эффективностью. Однако это не является предметом исследования настоящей статьи. Необходимо отметить и повториться, что в том виде, в котором существует рынок драгоценных металлов на сегодняшний день, он существует благодаря, а не вопреки пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Между тем названная правовая норма скрывает в себе одну особенность, позволяющую налоговым органам оспорить правомерность применения банками налоговой льготы, предусмотренной пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, со всеми вытекающими из этого последствиями.

Эта особенность заключается в том, что пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ установлены два самостоятельных основания (две нормы) для освобождения реализации драгоценных металлов от НДС, когда участниками сделок являются банки.

Первое основание - это реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) и банкам.

Иными словами, безотносительно кем реализуются драгоценные металлы и каков источник их выбытия, если приобретателями по сделке являются Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, ЦБ РФ или банк, операция не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Такой вывод основан на буквальном толковании содержащихся в норме слов и выражений. Исключений, влияющих на толкование, данной нормой не предусмотрено.

Таким образом, если сделка заключается между банками (один банк продает, а другой банк приобретает), то стороной покупателя и конечным получателем драгоценного металла всегда будет выступать банк. Банк вправе совершать операции с драгоценными металлами исключительно при наличии у него специального разрешения (лицензии) на данный вид операций, о чем прямо говорится в п. 6 ст. 149 НК РФ, который определяет, что "перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации".

В соответствии с нормативно-правовыми актами, регулирующими условия лицензирования банковской деятельности, необходимым условием выдачи банку соответствующей лицензии является наличие у него сертифицированного хранилища драгоценных металлов.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что правовая норма, освобождающая банки от уплаты НДС по операциям с драгоценными металлами, предполагает наличие у банков соответствующих лицензий и сертифицированных хранилищ, то есть охватывает эти условия при применении налоговой льготы. Установление дополнительных условий, если конечным приобретателем драгоценного металла является банк, данной нормой не предусмотрено.

Вторым основанием освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ является реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, ЦБ РФ и банкам, а также драгоценных металлов в слитках ЦБ РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ или хранилищах банков).

Вот здесь-то и начинаются вопросы относительно возможности применения налоговой льготы по уплате НДС (освобождения от уплаты налога) по операциям с драгоценными металлами.

Если первая норма должна применяться ко всем налогоплательщикам при условии, что реализация драгоценных металлов производится в пользу организаций, указанных в данном пункте, в частности в пользу банков, которые являются конечными приобретателями, то вторая норма условием применения льготы обозначает хранение слитков драгоценных металлов в сертифицированных хранилищах банков.

Отметим, что если первая норма сама по себе предполагает такое хранение, то вторая норма ставит это под условие.

По нашему мнению, вторая норма могла вводиться как в целях стимулирования торговли драгоценными металлами физическими и юридическими лицами, не являющимися банками, чем обусловлено требование о хранении слитков драгоценных металлов в сертифицированных хранилищах банков, а равно и в иных целях, которые мы попробуем определить ниже.

Опасность заключается в том, что законность применения льготы по уплате налога на добавленную стоимость банками, то есть организациями, освобожденными от уплаты налога в силу только одной своей специальной правосубъектности, может быть проверена налоговыми органами, исходя из соблюдения условий по помещению драгоценного металла в сертифицированное хранилище.

На наш взгляд, такой подход ошибочен по следующим основаниям.

Вольное толкование второй нормы пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ как основания для освобождения от уплаты НДС только при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ, требует раскрытия дополнительных условий, в частности тех, какими документами необходимо подтверждать то, что банк-покупатель поместил слитки в хранилище. Перечень таких документов в налоговом законодательстве отсутствует.

Существует мнение, что единственным документом, подтверждающим факт помещения слитков в хранилище банка-покупателя, является приходный кассовый ордер, составленный этим банком. Однако такой документ является внутренним документом банка-покупателя, он отсутствует у банка-продавца и в этой связи физически не может быть представлен банком-продавцом для обоснования правомерности применения льготы.

Здесь по аналогии можно сослаться на Письмо Центрального банка России от 04.11.1993 N 18 (в ред. Письма ЦБ РФ от 26.02.1996 N 247) "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и на сам названный Порядок, утвержденный Решением Совета директоров Центрального банка России от 22.09.1993 N 40, запрещающий в п. 19 выдачу приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим ценности.

Необходимо отметить, что нарушение коммерческими банками требований, установленных названным Порядком, влечет применение к ним соответствующих мер ответственности со стороны контролирующих органов.

Действительно, в отличие от первой нормы, регулирующей применение льготы в отношении просто драгоценных металлов, вторая норма конкретизирует предмет сделок указанием на драгоценные металлы в слитках.

Для того чтобы понять, насколько правомерно установление отдельных налоговых условий в отношении того или иного объекта, будь то драгоценные металлы в принципе как собирательное понятие либо слитки, необходимо обратиться к Общим положениям налогового законодательства, закрепленным в гл. 1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" установлено, что драгоценные металлы - это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. Следовательно, мерные слитки аффинированных драгоценных металлов подпадают под понятие "драгоценные металлы".

Рассматриваемая норма пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (первая норма) носит общий характер и применяется всеми налогоплательщиками без исключения при условии, что реализация драгоценных металлов производится в пользу организаций, указанных в данном пункте, в частности в пользу банков. Банки, признаваемые в соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), вправе применять данную норму, поскольку законодателем не делается какая-либо оговорка, исключающая ее применение банками. Единственное исключение составляют налогоплательщики, добывающие драгоценные металлы либо производящие их из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Реализация драгоценных металлов такими налогоплательщиками облагается по ставке "0%". В указанной норме также отсутствуют какие-либо исключения в отношении реализации банкам драгоценных металлов в слитках.

Таким образом, анализ интересующей нас нормы пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ подтверждает то, что реализация любыми налогоплательщиками, например банками, драгоценных металлов другим банкам не подлежит налогообложению НДС, так как она предполагает, что реализованные драгоценные металлы, в том числе в слитках, в конечном счете переходят в собственность банка, который имеет и лицензию, и сертифицированное хранилище. Документальным подтверждением этому является наличие договора купли-продажи между банками.

Анализ разбираемых оснований освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, в случае если покупателем драгоценных металлов является банк (то есть первая и вторая нормы пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ), позволяет установить еще одну зависимость освобождения по уплате налога помимо объекта сделки (драгоценные металлы в принципе либо драгоценные металлы в слитках). Этим условием является источник получения драгоценных металлов, в том числе и в слитках, так как мы определили, что понятие "драгоценные металлы" является понятием собирательным, включающим в себя помимо прочего понятие о драгоценных металлах, находящихся в любом состоянии, в том числе и аффинированном.

Норма пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (вторая норма), предполагающая освобождение от уплаты НДС при условии, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (включая хранилища банков), применяет это условие в отношении источника выбытия драгоценных металлов, так как гипотеза этой нормы буквально сводится к этому.

Драгоценные металлы, выбывающие из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, а также из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, как следует из этой нормы, должны быть помещены в сертифицированное хранилище (Государственное хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ или хранилище банков).

Таким образом, применение налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость только от источника выбытия драгоценных металлов. В случае если источником выбытия драгоценных металлов является Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации или фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, для применения налоговой льготы необходимо соблюдение условия по помещению драгоценных металлов в сертифицированное хранилище.

Иного толкования названная норма не предусматривает исходя из буквального значения содержащихся в ней слов и выражений.

Логика законодателя в этом случае, на наш взгляд, обусловлена особым статусом Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, а равно фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, в которых, как следует из ч. 3 ст. 8 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", находится часть золотого запаса Российской Федерации.

Особый статус источника выбытия драгоценных металлов продиктован государственной политикой в области обращения драгоценных металлов, направленной прежде всего на обеспечение экономической стабильности государства в целом, так как согласно ст. 8 Закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" золотой запас Российской Федерации, являющийся частью золотовалютных резервов Российской Федерации, предназначен для осуществления финансовой политики государства и удовлетворения экстренных потребностей Российской Федерации при чрезвычайных ситуациях.

Исходя из этих положений законодательства, вполне объяснимо, почему возможность освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость по операциям с драгоценными металлами поставлена в зависимость от источника выбытия драгоценных металлов, которым в данном случае является золотовалютный резерв Российской Федерации, обеспечивающий устойчивость государственной экономики.

Учитывая условия применения названных норм, мы считаем, что сделки с драгоценными металлами, в которых конечным приобретателем становится банк, освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость исключительно ввиду особого статуса организации-покупателя без каких-либо дополнительных условий, касающихся структуры совершаемой сделки, так как норма пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ охватывает понятие банка как организации, имеющей и соответствующее разрешение, и сертифицированное хранилище.

Дополнительное условие о помещении драгоценных металлов в сертифицированное хранилище банков как основание для освобождения от уплаты НДС применимо только в отношении золотых запасов Российской Федерации, выбывающих из золотовалютных резервов Российской Федерации, размещенных в Государственном фонде драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, а равно в фондах драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации.

Д.А.Шевченко

Советник Председателя Правления

по правовым вопросам

АКБ "Ланта-Банк" (ЗАО)

Подписано в печать

26.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——