"Ваш бюджетный учет", 2006, N 7

РАСЧЕТЫ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ С ПРИКРЕПЛЕННЫМИ

ПОТРЕБИТЕЛЯМИ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

Одной из особенностей развития предпринимательства в постсоветской России является то, что коммерческие организации возникали в значительной своей части на базе либо вокруг ранее существующих государственных организаций, используя в своей хозяйственной деятельности уже существующую коммунальную инфраструктуру последних. При этом в роли государственных организаций, которыми закрепленное имущество сдается в аренду коммерческим предприятиям, выступают, как правило, бюджетные учреждения.

При создании государство наделяет их имуществом, а также обеспечивает подключение к системе обеспечения коммунального обслуживания. Возникающие рядом с бюджетным учреждением коммерческие организации первоначально не имеют возможности создать собственную систему коммунальных коммуникаций, поэтому они, как правило, арендуют площади бюджетного учреждения с возмещением последнему коммунальных затрат <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В другом случае площади сторонних организаций не закреплены за бюджетным учреждением, принадлежат указанным организациям, а последние только подключены к единым коммунальным сетям бюджетного учреждения. При этом все проблемы возмещения учреждению его затрат на оплату коммунальных услуг такими организациями аналогичны проблемам возмещения данных затрат арендаторами закрепленного за учреждением имущества.

Получая от таких потребителей (арендаторов) платежи в возмещение произведенных в их интересах коммунальных затрат без согласования их с энергоснабжающей организацией, бюджетное учреждение зачастую не учитывает правовых и финансовых особенностей своей деятельности. А это может привести к возникновению различных налоговых и бюджетных рисков.

Рассмотрим коротко данные риски.

Налоговые риски

Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению бюджетным учреждениям коммунальных затрат, произведенных в интересах арендаторов закрепленного за бюджетными учреждениями имущества, во многом обусловлены неоднозначным подходом к этому вопросу специалистов Министерства финансов и Федеральной налоговой службы РФ.

Специалисты Минфина России считают, что бюджетные учреждения не являются энергоснабжающими организациями. Следовательно, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 539 Гражданского кодекса РФ не могут самостоятельно осуществлять обеспечение коммунальными услугами сторонние организации.

Данная позиция подкрепляется и существующей судебной практикой. Так, Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 г. N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 г. N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Поэтому в случае оплаты бюджетным учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом оплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат учреждения не является реализацией и не подлежат обложению НДС.

Поскольку возмещение коммунальных расходов не относится специалистами Минфина России к реализации услуг учреждения, в соответствии с Письмом Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234, "если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются". Данная позиция подтверждается также Письмом Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52.

Что касается обложения доходов от указанных операций налогом на прибыль, то поскольку специалисты Минфина России не считают возмещение коммунальных расходов учреждения арендаторами реализацией соответствующих услуг, получаемые учреждением платежи не подлежат включению в расчет облагаемой базы по данному налогу. Соответственно, исключаются из расчета налогооблагаемой базы по налогу и затраты учреждения в части стоимости услуг, оказанных в интересах арендаторов.

Налоговые органы, напротив, считают получаемые учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов выручкой учреждения от коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС.

В части уменьшения данных доходов на суммы произведенных учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем:

- если расчеты учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги осуществлялись с "бюджетного" лицевого счета, то в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ они не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль;

- если же расчеты осуществляются и через внебюджетный ("коммерческий") счет учреждения, то в соответствии с требованиями п. 3 ст. 321.1 НК РФ затраты учреждения на оплату коммунальных услуг подлежат отнесению на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части "коммерческой" доли данных затрат. Она определяется пропорционально объему поступлений из "бюджетных" и внебюджетных источников;

- учитывая, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам должна подпадать под действие требований ст. ст. 40 и 154 НК РФ о доначислении НДС. А суммы доначислений до рыночных (в данном случае - без применения льгот) цен в качестве полученного дохода - облагаться налогом на прибыль.

Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по оплаченным учреждением услугам:

- при оплате учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы "входного" НДС относятся не на налоговые вычеты, а на "бюджетные" затраты учреждения;

- при оплате данных услуг за счет средств от коммерческой деятельности при осуществлении бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма "выставленного" НДС будет принята к вычету не в полном объеме. В соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от вышеуказанной деятельности выручки.

Удивительно, но в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые ими коммунальные затраты учреждения, следствием чего является принятие арендаторами к налоговым вычетам сумм "входного" НДС с этих затрат, позиция налоговых органов, несмотря на все предыдущие контраргументы, полностью совпадает с позицией Минфина России.

Риски признания возмещаемых арендаторами

коммунальных затрат учреждения

нецелевым использованием бюджетных средств

При анализе ситуации с возмещением арендаторами коммунальных затрат учреждения органы, контролирующие правомерность использования бюджетных средств, придерживаются следующей позиции.

В договорах энергоснабжения в рассматриваемых случаях не предусматривается обеспечение коммунальными услугами, кроме самого учреждения, сторонних организаций. Поэтому налицо неверное определение размеров норм обеспечения учреждения данными услугами.

Другими словами, учреждение в рассматриваемом случае первоначально оплачивает как собственные коммунальные затраты, так и коммунальные услуги, предоставленные сторонним организациям. Следовательно, при утверждении ему повышенных норм обеспечения данными услугами и оплате этих услуг за счет выделенных в соответствии с указанными нормами бюджетных ассигнований происходит фактически возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций. Данный факт квалифицируется органами бюджетного контроля как "нецелевое" использование бюджетных средств.

При отсутствии договоров энергоснабжения между бюджетным учреждением и сторонними организациями "возмещение" последними произведенных на данные цели затрат может не признаваться возмещением бюджетных расходов органами Федерального казначейства. А, следовательно, поступившие учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от коммерческой (внебюджетной) деятельности. В результате фактически происходит перевод бюджетных средств во внебюджетные, что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства.

И, наконец, при отсутствии другой коммерческой деятельности начисляемые на полученные платежи налоги фактически могут быть уплачены только за счет бюджетных средств. Учитывая описанные при анализе налоговых рисков случаи начисления учреждением НДС, а также необходимость доначисления налоговыми органами в соответствии с требованиями ст. ст. 40 и 154 НК РФ полученной выручки, исходя из рыночной стоимости отпускаемых услуг, избежать возмещения учреждением налоговых платежей за счет бюджетных ассигнований будет крайне затруднительно.

Варианты отражения в бюджетном учете

и налогообложения операций бюджетного учреждения

возмещения арендаторами его затрат

на оплату коммунальных услуг

На практике перечисленные выше проблемы решаются бюджетными учреждениями по-разному. Однако большинство из таких "решений" либо вступают в противоречие с требованиями действующих нормативных документов, либо не застрахованы от других рисков. Проанализируем возможности реализации отдельных из них.

Стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг целесообразно включать в арендную плату.

В результате арендная плата, поступающая на счета органов Федерального казначейства в соответствии со ст. 30 Федерального закона от 26 декабря 2005 г. N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 г.", возвращается учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования. Тем самым устраняются риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов. Кроме того, возмещаются на законных основаниях произведенные ранее перерасходы бюджетных средств на оплату данных услуг. Ведь расчет нормативов использования коммунальных услуг производится исходя из всей закрепленной за учреждением площади, и в случае включения стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает.

Единственными органами, которые могут предъявить претензии к учреждению, являются непосредственно энергоснабжающие организации, вынужденные фактически предоставлять услуги арендаторам по льготным тарифам, установленным для бюджетного учреждения. Однако, учитывая отсутствие ограничений на минимальные сроки аренды, а также обязанности учреждения информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за ними помещений в аренду, последним при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг достаточно сложно будет выявить и доказать факт нарушения учреждением условий предоставления льгот по размерам тарифов на коммунальные услуги.

Но, казалось бы, идеальное решение включать стоимость производимых в интересах арендаторов коммунальных затрат в состав взимаемой с них арендной платы и перечисление ее в бюджет, минуя счета учреждения - балансодержателя соответствующего имущества, а также организация за счет этого дополнительного бюджетного финансирования последнего не предусмотрено формами типовых договоров аренды, установленными местными органами власти. Например, в соответствии с пп. 5.4.4 типового договора аренды, утвержденного Постановлением Правительства г. Москвы от 15 апреля 2003 г. N 251-ПП, оплата за оказываемые арендатору коммунальные услуги исключена из арендной платы. Сам арендатор "в двухнедельный срок после подписания Акта приема-передачи обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади". Таким образом, предлагается исключить коммунальные платежи арендаторов из арендной платы с заключением последними самостоятельных договоров с энергоснабжающими организациями с одновременным разделением лицевых счетов учреждений - балансодержателей сдаваемого в аренду имущества и его арендаторов.

В случае такого разделения лицевых счетов необходимо обеспечить количественный контроль за потреблением сторонними организациями коммунальных услуг путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т.п. Затем надо вызвать из соответствующей энергоснабжающей организации специалиста для оформления документов разделения лицевого счета. На практике энергоснабжающие организации идут на разделение лицевых счетов абонентов крайне нежелательно. Ведь им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета учреждения, а не с подверженных различным коммерческим рискам сторонних организаций.

Поэтому отдельные бюджетные учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им так называемых административно-хозяйственных услуг, включающих, кроме коммунальных, дополнительные услуги учреждения по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений. В результате суммы возмещения коммунальных затрат учреждению "обезличенно" включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете учреждения как доходы от коммерческой деятельности.

При всей внешней привлекательности такой схемы следует обратить внимание на следующие риски, связанные с ее применением:

- в результате реализации описанной выше схемы учреждение платит налог на прибыль и НДС в повышенном размере, т.к. в выручку от оказания административно-хозяйственных услуг арендаторам фактически включены суммы отпущенных им коммунальных услуг, стоимость которых согласно приведенным выше нормативным документам Минфина России не являются выручкой, подлежащей обложению данными налогами;

- произведенные учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги, хотя и не выделены в платежных документах, все равно имеют место. Следовательно, как контрольно-ревизионные, так и налоговые органы могут в процессе проверок вычленить их из общего объема затрат учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам. Например, пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т.п. В случае, если учреждение оплачивает коммунальные услуги за счет бюджетных средств, выделенные коммунальные затраты учреждения, произведенные в интересах арендаторов, будут квалифицированы контрольно-ревизионными органами как "нецелевое" использование бюджетных средств. А при оплате за счет доходов от коммерческой деятельности учреждения - не приняты налоговыми органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС.

Устранить указанные противоречия, по мнению автора, можно путем заключения договоров между организациями-арендаторами и бюджетным учреждением на выполнение последним функций платежного агента по перечислению энергоснабжающей организации коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций. При этом суммы, указанные в счетах, выставляемых учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (т.е. пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов). Таким образом, поступающие и перечисляемые учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги прямо определен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 и введенное Письмом Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52 запрещение на осуществление таких операций в части возмещения коммунальных затрат не действует.

В данном случае расчеты бюджетного учреждения (агента) с прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями (принципалами) будут отражены в его бюджетном учете. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример. 50% площади закрепленных за бюджетным учреждением помещений сданы в аренду сторонней организации, с которой учреждением заключен агентский договор об оплате от своего имени, но за счет принципала, коммунальных услуг.

Кроме того, с указанной сторонней организацией учреждением заключен договор на оказание административно-хозяйственных услуг (в т.ч. охрану, организацию приема посетителей, прием почтовой корреспонденции и т.п.) с ежемесячной оплатой в сумме 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.).

В июне учреждением получен счет энергоснабжающей организации на сумму 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.).

Расчеты учреждения с организацией арендатором в июне по перечисленным выше договорам подлежат отражению в его бюджетном учете в следующем порядке:

     
   —————T———————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |  N |  Содержание операции  |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма  |
   | п/п|                       |            |            |         |
   +————+———————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |  1 |           2           |      3     |      4     |    5    |
   +————+———————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   | 1  |В части договора на оказание административно—хозяйственных |
   |    |услуг                                                      |
   +————+———————————————————————T————————————T————————————T—————————+
   |1.1 |Начислена плата за     |2 205 03 560|2 401 01 130|     118=|
   |    |оказание               |2 401 01 130|2 303 04 730|      18=|
   |    |административно—       |            |            |         |
   |    |хозяйственных услуг <2>|            |            |         |
   +————+———————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |1.2 |Получено учреждением от|2 201 01 510|2 205 03 660|     118=|
   |    |арендатора платеж за   |  17 (130)  |      —     |     118=|
   |    |административно—       |            |            |         |
   |    |хозяйственные услуги   |            |            |         |
   +————+———————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |1.3 |Перечислен в бюджет НДС|2 303 04 830|2 201 01 610|      18=|
   |    |                       |  17 (130)  |      —     |     —18=|
   +————+———————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |  2 |В части агентского договора на оплату коммунальных услуг   |
   +————+———————————————————————T————————————T————————————T—————————+
   |2.1 |Отражен в бюджетном    |            |            |         |
   |    |учете учреждения счет  |            |            |         |
   |    |энергоснабжающей       |            |            |         |
   |    |организации:           |            |            |         |
   |    |— в части собственных  |2 106 04 340|2 302 06 730|     500=|
   |    |затрат учреждения;     |   (223)    |2 302 06 730|     500=|
   |    |— в части затрат (с    |2 210 01 560|2 302 06 730|      90=|
   |    |НДС), произведенных в  |2 206 06 560|            |     590=|
   |    |интересах арендатора   |            |            |         |
   +————+———————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |2.2 |Оплачены учреждением   |2 302 06 830|2 201 01 610|    1180=|
   |    |коммунальные услуги    |     —      |  18 (223)  |    1180=|
   |    |(собственные и         |            |            |         |
   |    |произведенные в        |            |            |         |
   |    |интересах арендатора)  |            |            |         |
   +————+———————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |2.3 |Получено учреждением от|2 201 01 510|2 206 06 660|     590=|
   |    |арендатора в возмещение|     —      |  18 (223)  |    —590=|
   |    |оплаченных в его       |            |            |         |
   |    |интересах коммунальных |            |            |         |
   |    |затрат                 |            |            |         |
   L————+———————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В данном примере затраты на оплату коммунальных услуг отнесены на внебюджетный источник финансирования учреждения, т.к. первоначальное отнесение собственных коммунальных затрат на указанный источник является необходимым условием для их последующего распределения между источниками финансирования пропорционально объемам поступлений из "бюджетных" и "внебюджетных" источников. Вместе с тем в целях упрощения отражения в учете анализируемых операций при формировании проводки 2.2 предполагается, что бюджетных ассигнований на оплату коммунальных расходов учреждению не выделено и все платежи осуществляются за счет внебюджетных источников (т.е. без распределения).

Конечно, при возмещении коммунальных затрат учреждения предложенным образом возможны претензии энергоснабжающих организаций в связи с фактической оплатой коммунальных услуг арендаторами по установленным для бюджетного учреждения льготным тарифам. Как отмечалось, указанные риски могут быть устранены только при разделении энергоснабжающими организациями лицевых счетов учреждения и арендаторов (с выставлением им отдельных счетов) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> По мнению автора, учреждению необходимо попытаться разделить свои лицевые счета в энергоснабжающей организации с арендаторами. Отказ энергоснабжающей организации произвести такое разделение будет служить основанием для отклонения возникающих претензий со стороны последней в части применяемых учреждением тарифов на оплату "арендаторских" коммунальных услуг.

И.Ю.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

25.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——