"Упрощенка", 2006, N 7

СДАЧА НЕЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ В АРЕНДУ

Вложения в недвижимость часто делаются в расчете на прибыль. Для этого есть два пути: либо перепродажа по более высокой цене, либо сдача в аренду. Рассмотрим, с чем придется столкнуться налогоплательщику, для которого сдача нежилых помещений в аренду стала основным бизнесом.

Сначала вспомним основные положения, связанные с нашей темой.

Отношения между сторонами, заключившими договор аренды, регулируются гл. 34 ГК РФ. Сторона, передающая имущество в аренду, является арендодателем, сторона, это имущество принимающая, - арендатором. Ими могут выступать как юридические, так и физические лица.

Согласно договору арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Причем сдавать имущество в аренду может только собственник или уполномоченное им лицо (ст. 608 ГК РФ).

Теперь перейдем к частному случаю - к аренде нежилого помещения. Если хотя бы одна из сторон договора аренды нежилого помещения - юридическое лицо, полагается оформлять письменный договор.

Примечание. При этом совсем не обязательно, чтобы физическое лицо было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. См. п. 1 ст. 609 ГК РФ.

При этом если он долгосрочный (сроком более года), то обязательно подлежит государственной регистрации. Спросите, почему? Ведь в Гражданском кодексе эта мера предусмотрена только для договоров аренды недвижимого имущества (п. 2 ст. 609), к которому относятся земельные, водные, лесные участки, недра, здания, сооружения и объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130). Отдельных помещений в этом списке нет.

Решение, распространяющее регистрацию на договоры аренды помещений, принял Высший Арбитражный Суд РФ, представив следующие доводы. Помещение (жилое или нежилое) является частью сооружения и неразрывно с ним связано (ч. 2 п. 6 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - Закон N 122-ФЗ). Поэтому к долгосрочным договорам аренды - и помещений, и сооружений - п. 2 ст. 651 ГК РФ об обязательной госрегистрации имеет отношение в равной степени.

Примечание. См. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53.

Сделка признается с даты внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ).

Учтите, регистрировать следует не только сам договор, но и все дополнительные к нему соглашения. Это постановил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (п. п. 9 и 12 Информационного письма от 16.02.2001 N 59). До тех пор, пока дополнительное соглашение не зарегистрировано, оно считается незаключенным. И не важно, какие условия договора намечено им изменить - существенные или несущественные.

Примечание. Инструкция о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества утверждена Приказом Минюста России от 06.08.2004 N 135.

Краткосрочный договор (так же, как и дополнительные соглашения) не регистрируется и вступает в действие с момента передачи нежилого помещения арендатору (п. 2 ст. 433 ГК РФ).

Если не хочется проходить лишнюю инстанцию, рекомендуем заключать краткосрочные договоры аренды (например, на 11 месяцев). После завершения срока можно либо оформлять новый договор, либо продлять прежний на тех же условиях. ВАС РФ признал, что для таких договоров госрегистрации тоже не требуется (п. 10 Информационного письма от 16.02.2001 N 59).

Еще один вариант - не указывать определенного срока. По мнению судей, и в этом случае регистрация не нужна, ведь она только для договоров на срок не менее года (п. 11 Информационного письма от 16.02.2001 N 59).

Составляя договор аренды, необходимо привести полные сведения и приложить документы, которые однозначно охарактеризуют имущество, передаваемое арендатору. Среди них:

- местонахождение помещения (точный адрес здания, в котором оно находится);

- поэтажный план здания, в котором отмечено арендуемое помещение;

- экспликация помещения (расположение комнат, их номера, площадь, количество окон и дверей и т.д.);

- назначение помещения и его техническое состояние, схема коммуникаций.

Договор, в котором нет всех нужных данных об объекте аренды, не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Доходы арендодателя

Источников доходов у арендодателя немного - максимум два. Прежде всего это арендная плата, установленная договором аренды. А кроме нее - компенсация коммунальных платежей, которую, как и арендную плату, вносит арендатор.

Арендная плата

Порядок, условия и сроки оплаты определяются договором (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Напомним, что увеличивать размер платы арендодатель может не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Если в договоре аренды отсутствует размер арендной платы, то такой договор не имеет силы (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Арендатор может перечислять деньги на банковский счет арендодателя или платить наличными. При втором варианте не забывайте Указания ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У: для юридических лиц единовременные платежи не должны превышать 60 000 руб.

С бухгалтерским и налоговым учетом арендной платы нет никаких проблем.

Напомним, нас интересует случай, когда сдача имущества в аренду является основным видом деятельности. Поэтому в бухгалтерском учете сумму арендной платы нужно включать в доходы от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99), записывая по кредиту счета 90-1 "Выручка от реализации". В налоговом учете ее следует отнести на доходы в день поступления на расчетный счет или в кассу.

Примечание. Если сдача имущества в аренду является побочной деятельностью, используют счет 91-1 "Прочие доходы".

С "чистой" арендной платой вроде бы все просто. А такая ситуация знакома? Стороны договорились, что в счет уплаты арендатор отремонтирует помещение. Как в таком случае арендодатель должен учесть свой доход?

Ответ дают налоговики, ссылаясь на ст. 614 ГК РФ. "Арендная плата может устанавливаться как в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно, так и в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества." В рассматриваемом случае доход от сдачи имущества в аренду (арендная плата) представляет собой не деньги, которые вносятся на счет или в кассу, а стоимость ремонта, сделанного арендатором. Согласно ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой признания доходов при упрощенной системе является день, когда получены денежные средства, иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права. Значит, стоимость ремонта должна быть учтена в составе доходов в день подписания акта выполненных работ.

Примечание. См. Письмо УФНС России по Московской области от 23.11.2004 N 04-27/189.

На заметку. Субаренда - та же аренда, только с оговорками

По договору субаренды арендатор предоставляет субарендатору имущество, полученное ранее по договору аренды, за плату во временное пользование. Но это делается лишь с согласия арендодателя (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

К договорам субаренды применимы все правила договоров аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Однако следует учесть, что субаренда не может длиться дольше аренды. Поэтому, если договор аренды расторгнут досрочно, прекращается и договор субаренды. Об этом сказано в п. 1 ст. 618 ГК РФ.

И еще один момент. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации постановил, что договор субаренды нежилого помещения подлежит государственной регистрации (п. 19 Информационного письма от 16.02.2001 N 59).

Компенсация коммунальных платежей

Обычно арендатор должен оплачивать электро- и теплоэнергию, водоснабжение и т.п. Данное условие указывают непосредственно в договоре аренды или же составляют дополнительный договор на возмещение арендодателю коммунальных расходов. Коммунальные платежи входят в арендную плату либо компенсируются отдельно.

Заметим, что если коммунальные платежи не входят в арендную плату, то арендодатель выставляет арендатору счет и передает копии подтверждающих документов.

Должен ли арендодатель учитывать суммы за коммунальные услуги, поступившие на его счет (в кассу), как налогооблагаемые доходы?

Специалисты Минфина и ФНС решили, что должен. Их аргументы неновы, и выводы очевидны. "Упрощенцы" определяют доходы в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, а в ней сказано, что не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251. В этом льготном перечне нет компенсаций за "коммуналку", следовательно, они должны облагаться единым налогом. И тип договора, по которому ведутся взаиморасчеты, тут никакой роли не играет.

Примечание. См. Письма Минфина России от 02.02.2005 N 03-03-02-04/2/2 и МНС России от 11.05.2004 N 22-1-14/881.

Мало того, в Минфине утверждают, что, даже если коммунальные платежи перечисляются напрямую энерго- и водоснабжающим организациям, арендодатель обязан включать эти суммы в налогооблагаемый доход. А ведь они на его расчетный счет (в кассу) вообще не попадают!

Но это чиновников ничуть не смущает, поэтому "...при сдаче в аренду... помещений суммы арендной платы, предъявляемые организацией арендаторам, не могут уменьшаться на суммы коммунальных платежей, уплачиваемых арендаторами самостоятельно энерго- и водоснабжающим организациям, поскольку эти платежи относятся к расходам по содержанию помещений, передаваемых в аренду. В случае если договорами аренды предусматривается уплата коммунальных платежей арендаторами самостоятельно сверх сумм арендной платы, сумму этих платежей арендодатель должен учитывать в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу".

Примечание. См. Письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48.

Другими словами, если договор с коммунальными службами заключил арендодатель, то независимо от того, как арендатор вносит платежи, эти суммы засчитываются в доход арендодателю.

У арендодателя остается единственный вариант - убедить арендатора, чтобы он заключил договор на коммунальное обслуживание от своего имени. Тогда уже ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не придется отражать коммунальные платежи и, естественно, вносить их в расчет единого налога.

Расходы арендодателя

Содержание помещения требует значительных затрат. Как распределить обязанности, связанные с эксплуатацией объекта аренды, между арендатором и арендодателем, можно обсудить, составляя договор. Если же этих условий в договоре нет, руководствоваться следует нормами Гражданского кодекса.

Общепринято, что текущие расходы несет арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ), а капитальный ремонт - это уже "головная боль" арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Примечание. Эти правила применяют, если иное не оговорено в договоре аренды.

В бухгалтерском учете затраты на капитальный ремонт учитываются как расходы от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) на дебете счета 20 (26). Напомним: это порядок для фирм, специализирующихся на сдаче в аренду.

Если же сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности для организации, то расходы от сдачи в аренду отражают на счете 91-2 "Прочие расходы".

Нежилое помещение, принадлежащее арендодателю, относится к основным средствам, а расходы на их ремонт могут уменьшить налоговую базу (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Понятно, что они (вместе с соответствующим "входным" НДС) пригодятся для налогового учета только тем, кто выбрал объектом налогообложения доходы минус расходы.

А теперь вернемся к злополучным коммунальным платежам. В списке принимаемых к учету затрат (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) их нет. Зато тут есть такая замечательная вещь, как материальные расходы (пп. 5). Их, в свою очередь, следует учитывать, опираясь на ст. 254 НК РФ. А уже эта статья позволяет включать в материальные расходы суммы, которые пошли на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Примечание. Официальные органы не против (см., например, Письмо Минфина России от 22.08.2005 N 03-11-04/2/57).

Кстати, тяжело приходится фирмам-арендодателям с объектом налогообложения доходы. Учесть "коммуналку" в доходах они обязаны, а расходов как таковых у них нет. Единственный выход, как уже говорили, - прямые договоры на оказание услуг между специализированными организациями и арендатором.

Рассмотрим на примере, как арендодателю следует вести бухгалтерский и налоговый учет.

Пример. Основная деятельность ООО "Ариэль" - сдача в аренду нежилых помещений. С 1 января 2006 г. фирма перешла на УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), продолжая вести бухгалтерский учет в полном объеме.

1 марта 2006 г. было сдано в аренду на 11 месяцев нежилое помещение площадью 100 кв. м. Ежемесячная арендная плата составляет 500 руб/кв. м и включает коммунальные платежи. По условиям договора арендатор обязан перечислять арендную плату до 5-го числа следующего месяца.

4 апреля 2006 г. на банковский счет ООО "Ариэль" поступило 50 000 руб. (500 руб/кв. м x 100 кв. м).

10 апреля 2006 г. пришел счет за электроэнергию на 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.), который был оплачен 11 апреля.

Капитальный ремонт помещения лежит на арендодателе, и в июне 2006 г. ООО "Ариэль" заключило договор подряда со строительной организацией на сумму 47 200 руб. (включая НДС - 7200 руб.). Акт о выполнении ремонтных работ подписан 29 июня 2006 г., а 30 июня погашена задолженность перед подрядчиком.

Отразим выполненные хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Ариэль".

В бухгалтерском учете последовательно отразим указанные суммы (табл. 1).

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Ариэль"

     
   ————T————————————————T——————————T—————T——————T——————T————————————¬
   | N |   Содержание   |   Дата   |Дебет|Кредит|Сумма,|  Документ  |
   |п/п|    операции    |          |     |      | руб. |            |
   +———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 1 |        2       |     3    |  4  |   5  |   6  |      7     |
   +———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 1 |Отражены доходы |31.03.2006|  76 | 90—1 |50 000|Счет на     |
   |   |от сдачи в      |          |     |      |      |оплату,     |
   |   |аренду нежилого |          |     |      |      |договор     |
   |   |помещения       |          |     |      |      |аренды      |
   +———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 2 |Поступила на    |04.04.2006|  51 |  76  |50 000|Выписка из  |
   |   |расчетный счет  |          |     |      |      |расчетного  |
   |   |арендная плата  |          |     |      |      |счета,      |
   |   |за март         |          |     |      |      |платежное   |
   |   |                |          |     |      |      |поручение   |
   |   |                |          |     |      |      |N 86        |
   +———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 3 |Отражены        |10.04.2006|  26 |  60  | 2 360|Счет—фактура|
   |   |расходы на      |          |     |      |      |N 7521      |
   |   |электроэнергию  |          |     |      |      |            |
   +———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 4 |Оплачено        |11.04.2006|  60 |  51  | 2 360|Платежное   |
   |   |пользование     |          |     |      |      |поручение   |
   |   |электроэнергией |          |     |      |      |N 382       |
   +———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 5 |Отражены расходы|29.06.2006|  26 |  60  |47 200|Акт         |
   |   |на ремонт       |          |     |      |      |выполненных |
   |   |помещения       |          |     |      |      |работ N 72  |
   +———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 6 |Оплачен ремонт  |30.06.2006|  60 |  51  |47 200|Платежное   |
   |   |                |          |     |      |      |поручение   |
   |   |                |          |     |      |      |N 421       |
   L———+————————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————
   

В налоговом учете (табл. 2) полученную арендную плату отнесем на доходы, платежи за электроэнергию вместе с НДС - на расходы. Суммы, затраченные на ремонт, тоже можно причислить к расходам.

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ООО "Ариэль" за II квартал 2006 года

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |         Регистрация        |               Сумма               |
   +———T———————————T————————————+———————T——————————T———————T————————+
   | N |   Дата и  | Содержание | Доходы|В т.ч. до—|Расходы|В т.ч.  |
   |п/п|   номер   |  операции  |— всего|ходы, учи—|— всего|расходы,|
   |   | первичного|            |       |тываемые  |       |учиты—  |
   |   | документа |            |       |при исчис—|       |ваемые  |
   |   |           |            |       |лении на— |       |при ис— |
   |   |           |            |       |логовой   |       |числении|
   |   |           |            |       |базы      |       |налого— |
   |   |           |            |       |          |       |вой базы|
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   | 1 |     2     |      3     |   4   |     5    |   6   |    7   |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |...|    ...    |     ...    |  ...  |    ...   |  ...  |   ...  |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |102|Платежное  |Получена    | 50 000|  50 000  |   —   |    —   |
   |   |поручение  |арендная    |       |          |       |        |
   |   |N 86 от    |плата за    |       |          |       |        |
   |   |04.04.2006 |март        |       |          |       |        |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |103|Платежное  |Оплачено    |   —   |     —    |  2 000|  2 000 |
   |   |поручение  |пользование |       |          |       |        |
   |   |N 382 от   |электро—    |       |          |       |        |
   |   |11.04.2006 |энергией    |       |          |       |        |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |104|Платежное  |Отражен НДС |   —   |     —    |    360|    360 |
   |   |поручение  |на          |       |          |       |        |
   |   |N 382 от   |пользование |       |          |       |        |
   |   |11.04.2006,|электро—    |       |          |       |        |
   |   |счет—      |энергией    |       |          |       |        |
   |   |фактура    |            |       |          |       |        |
   |   |N 7521     |            |       |          |       |        |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |105|Платежное  |Оплачен     |   —   |     —    | 40 000| 40 000 |
   |   |поручение  |капитальный |       |          |       |        |
   |   |N 421 от   |ремонт      |       |          |       |        |
   |   |30.06.2006,|помещения,  |       |          |       |        |
   |   |акт о      |переданного |       |          |       |        |
   |   |выполненных|в аренду    |       |          |       |        |
   |   |работах    |            |       |          |       |        |
   |   |N 72 от    |            |       |          |       |        |
   |   |29.06.2006 |            |       |          |       |        |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |106|Платежное  |Отражен НДС |   —   |     —    |  7 200|  7 200 |
   |   |поручение  |на ремонт   |       |          |       |        |
   |   |N 421 от   |            |       |          |       |        |
   |   |30.06.2006,|            |       |          |       |        |
   |   |счет—      |            |       |          |       |        |
   |   |фактура    |            |       |          |       |        |
   |   |N 72 от    |            |       |          |       |        |
   |   |29.06.2006 |            |       |          |       |        |
   L———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+—————————
   

Сдача в аренду торговых мест

По решению субъектов Российской Федерации в том или ином регионе может быть установлен специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Перечень видов предпринимательской деятельности, на которые распространяется данный режим, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. После поправок, внесенных в статью Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, этот перечень пополнился. Так, с 2006 г. под уплату ЕНВД подпадает "оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей". То есть сдача в аренду. Но не всякая.

Примечание. См. пп. 13 п. 1 ст. 346.26 НК РФ.

Что такое "стационарные торговые места, не имеющие залов обслуживания посетителей"? По мнению Минфина России (Письмо от 25.11.2005 N 03-11-04/3/143), сюда подходит формулировка из ст. 346.27 НК РФ для "стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов". Торговые места должны располагаться в предназначенных для торговли строениях без обособленных, специально оснащенных помещений либо в зданиях, используемых для розничной торговли или проведения торгов. Прежде всего речь о крытых рынках, торговых комплексах, киосках. Список продолжают железнодорожные и автовокзалы, административные и учебные здания, поликлиники.

Примечание. См. Письмо Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44.

А посему есть вероятность, что в плательщиках ЕНВД окажутся организации и предприниматели, которые в указанных местах сдают в аренду палатки, ларьки, контейнеры, боксы, то есть отдельные объекты, не перемещаемые в течение срока договора. Те же, кто предлагает в аренду переносные прилавки, трейлеры или автофургоны, могут не волноваться: "вмененка" их не затронет.

Со стационарными торговыми точками связано еще одно неудобство: при сдаче их в субаренду налог обязаны уплачивать как арендодатель, так и арендатор (предоставляющий субаренду).

Таким образом, и аренда, и субаренда стационарных объектов облагаются ЕНВД. Однако есть исключение - если на этих объектах имеется торговый зал (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-11-02/50). При этом нужно помнить: привилегией можно воспользоваться, когда наличие такого зала зафиксировано в инвентаризационных и правоустанавливающих документах. Это же касается и конструктивно обособленных секций (имеются в виду отсеки с отдельной дверью, разгороженные гипсокартонными панелями).

Примечание. Об этом говорится в Письме Минфина России от 25.11.2005 N 03-11-04/3/143.

И последнее замечание. Если согласно договору за дни простоя плата не взимается, арендодатели могут скорректировать базу по ЕНВД на коэффициент К2, который учитывает фактическое время использования арендатором торговых площадей. Это подтверждается Письмом Минфина России от 13.12.2005 N 03-11-02/81.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "Канада-Моторс"

Подписано в печать

23.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——