"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛУЧЕНИЕ (ПЕРЕДАЧА) ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В деятельности бюджетных учреждений, в том числе в учреждениях здравоохранения, случаи безвозмездного получения имущества весьма распространены. Безвозмездное получение основных средств - это ситуация, когда у организации отсутствуют затраты на приобретение ценностей, но их необходимо поставить на учет. При этом возникают вопросы: как оценить такое имущество, как отразить операции в бюджетном учете, можно ли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость такого имущества при его реализации на сторону?

Вопросам отражения операций по безвозмездному получению (передаче) имущества в Инструкции N 70н <1> практически не уделено внимания, чего нельзя сказать об Инструкции N 25н <2>. В ней даны подробные разъяснения по вопросам определения первоначальной стоимости полученного имущества, срока эксплуатации и отражения в бюджетном учете всех операций по безвозмездному получению (передаче) нефинансовых активов. Инструкция N 25н различает два способа безвозмездного получения имущества:

1) по договору дарения;

2) в рамках безвозмездной передачи между учреждениями бюджетной системы РФ.

Порядок определения первоначальной стоимости и отражения в бюджетном учете имущества зависит от способа его получения. Рассмотрим каждый из них.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

<2> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Договор дарения

По договору дарения учреждение может получить имущество от физических или юридических лиц. Правовые аспекты договора дарения регулируются гл. 32 ГК РФ. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность. При получении имущества безвозмездно следует иметь в виду, что от налогообложения прибыли освобождаются только пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 251 НК РФ). Поэтому следует разграничивать понятия пожертвования и дарения.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут осуществляться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным организациям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Обратите внимание: учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует уделить внимание документальному оформлению получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как предписывает гражданское законодательство. В соответствии с п. п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме в случаях, когда:

- дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда <3>;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В соответствии с Федеральным законом от 19.07.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 01.01.2001 МРОТ составляет 100 руб.

Согласно нормам гражданского законодательства при жертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Однако, учитывая, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать направление его применения. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть применено в других целях.

Следует также иметь в виду, что договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Как определить первоначальную стоимость имущества, полученного по договору дарения?

Примечание. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Для целей настоящей Инструкции под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 14 Инструкции N 25н).

Как подтвердить рыночную стоимость полученного в дар имущества? Разъяснений по этому поводу Инструкция N 25н не содержит. По мнению автора, обоснованием рыночной стоимости могут служить прайс-листы организаций, торгующих подобным имуществом, платежные документы передающей стороны, заключение фирмы-оценщика.

Как определить код вида деятельности (18-ый разряд счета), по которому нужно учитывать имущество, полученное безвозмездно? В соответствии с Инструкцией N 70н деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений учитывалась по коду "3". В новой редакции Инструкции по бюджетному учету по коду вида деятельности "3" с 1 января 2006 г. учитываются операции со средствами, находящимися во временном распоряжении. Код "1" используется, как и прежде, при отражении операций по бюджетной деятельности, по коду "2" учитывается приносящая доход деятельность. Код вида деятельности "0" не применяется. Таким образом, деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений как обособленный вид деятельности в Инструкции N 25н не предусмотрена. Отсюда можно сделать вывод, что при получении имущества безвозмездно от юридических или физических лиц код вида деятельности определяется с учетом направления использования полученного имущества.

Как начисляется амортизация в бюджетном учете по имуществу, полученному по договору дарения? Начисление амортизации по безвозмездно полученному имуществу в бюджетном учете производится в соответствии с п. 39 Инструкции N 25н. Срок полезного использования основных средств, полученных по договору дарения от юридических и физических лиц, определяется исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения. Каким образом комиссия должна устанавливать срок эксплуатации, Инструкция не уточняет. Можно поступить так:

а) определить амортизационную группу, к которой относится данное основное средство на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <4>;

б) определить срок фактической эксплуатации по данным передающей стороны;

в) определить оставшийся срок эксплуатации.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Норма амортизации рассчитывается с учетом рыночной стоимости объекта и оставшегося срока эксплуатации. При этом в рыночную стоимость включаются затраты по дополнительным услугам, по государственной регистрации и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного для использования.

Рассмотрим пример, когда основные средства, полученные по договору пожертвования, учитываются по коду "1", то есть по бюджетной деятельности.

Пример 1. Городская больница получила по договору пожертвования от юридического лица новые кровати в количестве 20 штук. Рыночная стоимость кроватей - 120 000 руб. Услуги по сборке кроватей составили 2600 руб. Комиссией учреждения установлен срок полезного использования кроватей - 7 лет <5>. Согласно договору кровати должны использоваться в основной бюджетной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Согласно Классификации основных средств по амортизационным группам мебель относится к 4-ой амортизационной группе, срок полезного использования - от 5 до 7 лет.

В учете городской больницы указанные операции отражаются следующим образом.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Получено имущество          |1 106 01 310| 1401 01 180| 120 000 |
   |от юридического лица        |            |            |         |
   |на основании договора       |            |            |         |
   |пожертвования по рыночной   |            |            |         |
   |стоимости                   |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оплачены услуги по сборке   |1 106 01 310|1 302 09 730|   2 600 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Кровати приняты к учету     |1 101 06 310|1 106 01 410| 122 600 |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Как начисляется амортизация в налоговом учете по имуществу, полученному по договору дарения? Напомним, что имущество бюджетных организаций не подлежит амортизации в целях применения гл. 25 НК РФ. Исключение сделано для имущества, приобретенного за счет предпринимательской деятельности и используемого для ее осуществления. Поэтому здесь мы рассмотрим вопрос амортизации имущества, полученного по договору дарения в рамках предпринимательской деятельности, то есть учитываемого в бюджетном учете по коду вида деятельности "2". Как указывалось выше, доходы в виде стоимости такого имущества не учитываются при определении налоговой базы как целевые поступления в форме пожертвования (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Виды имущества, не подлежащего амортизации в налоговом учете, перечислены в п. 2 ст. 256 НК РФ. В частности, не начисляется амортизация на имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности <6>. Отсюда следует, что имущество, полученное некоммерческими организациями в качестве целевых поступлений и используемое для приносящей доход деятельности, подлежит амортизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям.

Таким образом, если имущество, полученное бюджетной организацией по договору дарения (пожертвования), соответствует требованиям, которые Налоговый кодекс предъявляет к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ), то на него начисляется амортизация.

Безвозмездная передача (получение)

между учреждениями бюджетной системы РФ

В рамках бюджетной передачи Инструкция N 25н выделяет следующие виды безвозмездной передачи:

- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета;

- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета;

- между учреждениями разных уровней бюджетов;

- передача государственным и муниципальным организациям.

Правило передачи основных средств и нематериальных активов внутри бюджетной системы РФ во всех случаях одно:

Безвозмездная передача объектов основных средств и нематериальных активов учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям, осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации.

Таким образом, первоначальная стоимость объектов определяется как балансовая стоимость передающей стороны.

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ (государственные и муниципальные учреждения), определяется с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации, то есть происходит передача имущества с баланса одного учреждения на баланс другого.

Инструкция по бюджетному учету допускает также безвозмездную передачу (получение) материальных запасов (п. 57 Инструкции N 25н).

Учет операций на счетах бюджетного учета в случае безвозмездной передачи (получении) имущества в рамках бюджетной системы в зависимости от вида безвозмездной передачи ведется с использованием следующих счетов:

- 0 304 04 000 "Расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" - передача (получение) имущества между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю;

- 0 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" - передача (получение) имущества учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также при передаче государственным и муниципальным организациям;

- 1 401 01 180 "Прочие доходы" - получение (передача) имущества от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также при получении от государственных и муниципальных организаций;

- 0 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" - получение (передача) имущества учреждениям другого уровня бюджета РФ;

- 0 401 01 151 "Доходы от поступлений других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" - получение (передача) имущества одними учреждениями от других учреждений другого уровня бюджетов.

Рассмотрим эти ситуации на примерах.

Безвозмездная передача между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю.

Пример 2. Поликлиника N 1 передает больнице N 2 компьютер, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная стоимость компьютера - 25 000 руб. На компьютер начислена амортизация в размере 15 000 руб. Оба учреждения находятся в ведении одного главного распорядителя.

В бухгалтерском учете передающей стороны - поликлиники N 1 - будут сделаны следующие записи.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена передача компьютера|1 304 04 310|1 101 04 410|  25 000 |
   |больнице N 2                |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена передача           |1 104 04 410|1 304 04 310|  15 000 |
   |начисленной амортизации     |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

В бухгалтерском учете принимающей стороны - больницы N 2 - данные операции отразятся следующим образом.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Получен компьютер           |1 106 01 310|1 304 04 310|  25 000 |
   |от поликлиники N 1          |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена амортизация        |1 304 04 310|1 104 04 410|  15 000 |
   |по компьютеру               |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Компьютер принят к учету    |1 101 04 310|1 106 01 410|  25 000 |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Безвозмездная передача между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Учреждения находятся в ведении разных распорядителей одного уровня бюджета.

В бухгалтерском учете поликлиники N 1 будут сделаны следующие записи.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена передача компьютера|1 401 01 241|1 101 04 410|  25 000 |
   |больнице N 2                |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена передача           |1 104 04 410|1 401 01 241|  15 000 |
   |начисленной амортизации     |            |            |         |
   |по компьютеру               |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

В бухгалтерском учете больницы N 2 данные операции отразятся следующим образом.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Получен компьютер           |1 106 01 310|1 401 01 180|  25 000 |
   |от поликлиники N 1          |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена амортизация        |1 401 01 180|1 104 04 410|  15 000 |
   |по компьютеру               |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Компьютер принят к учету    |1 101 04 310|1 106 01 410|  25 000 |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Безвозмездная передача между учреждениями разных уровней бюджетов.

Пример 4. Изменим условия примера 2. Поликлиника N 1 и больница N 2 подведомственны распорядителям разных уровней бюджетов.

В бухгалтерском учете поликлиники N 1 будут сделаны следующие записи

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена передача компьютера|1 401 01 251|1 101 04 410|  25 000 |
   |больнице N 2                |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена передача           |1 104 04 410|1 401 01 251|  15 000 |
   |начисленной амортизации     |            |            |         |
   |по компьютеру               |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

В бухгалтерском учете больницы N 2 данные операции отразятся следующим образом.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Получен компьютер           |1 106 01 310|1 401 01 151|  25 000 |
   |от поликлиники N 1          |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена амортизация        |1 401 01 151|1 104 04 410|  15 000 |
   |по компьютеру               |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Компьютер принят к учету    |1 101 04 310|1 106 01 410|  25 000 |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Нужно ли платить налог на прибыль по операциям безвозмездной передачи между бюджетными учреждениями?

Из приведенных схем проводок по безвозмездной передаче между учреждениями, подведомственными разным распорядителям одного уровня бюджета, и между учреждениями различных уровней бюджетов легко определить, что у принимающей стороны на счетах учета доходов будет кредитовое сальдо, то есть доход в сумме 10 000 руб., а у передающей стороны дебетовое сальдо - убыток в размере 10 000 руб. Доходы, которые не учитываются при определении облагаемой прибыли, перечислены в ст. 251 НК РФ. К безвозмездной передаче в рамках одного уровня бюджета можно применить пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым не включаются в налогооблагаемую базу целевые поступления от собственников учреждений, если они использованы по назначению.

Труднее обосновать позицию, что не подлежат налогообложению доходы, полученные по межбюджетной передаче. Хотя по определению, данному в БК РФ, бюджетная система - совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, основанная на экономических отношениях и государственном устройстве РФ, регулируемая нормами права. Это означает, что любой уровень бюджета является частью государственного устройства или государства, а, следовательно, собственник учреждений, финансируемых из различных уровней бюджета, один - государство. Таким образом, и в случае межбюджетной передачи имущество будет получено от собственника учреждения.

От редакции. В процессе подготовки этого номера журнала к печати было обнародовано Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354, в котором разъяснен порядок отражения операций по переводу нефинансовых активов с внебюджетной на бюджетную деятельность. Решение о данном переводе принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" распространяются указанные полномочия. Обязательным условием такого перевода является также наличие утвержденных объемов ассигнований на содержание этих активов. В бюджетном учете операции с ними отражаются по принципу перевода остатков в межотчетный период и оборотов текущего отчетного года. Таким образом, в соответствии с Инструкцией N 25н операции по переводу нефинансовых активов с внебюджетной на бюджетную деятельность отражаются так.

     
   —————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   | Содержание |Внебюджетная деятельность|  Бюджетная деятельность |
   |  операции  +————————————T————————————+————————————T————————————+
   |            |    Дебет   |   Кредит   |    Дебет   |   Кредит   |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |        В части изменения остатков нефинансовых активов         |
   |                     в межотчетный период                       |
   +————————————T————————————T————————————T————————————T————————————+
   |Перевод     |3 401 03 000|3 101 00 000|1 101 00 000|1 401 03 000|
   |остатков    |            |     или    |     или    |            |
   |нефинансовых|            |3 105 00 000|1 105 00 000|            |
   |активов     |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Перевод     |3 104 00 000|3 401 03 000|1 401 03 000|1 104 00 000|
   |суммы       |            |            |            |            |
   |начисленной |            |            |            |            |
   |ранее       |            |            |            |            |
   |на объекты  |            |            |            |            |
   |основных    |            |            |            |            |
   |средств     |            |            |            |            |
   |амортизации |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |       В части отражения оборотов по нефинансовым активам       |
   |                     текущего отчетного года                    |
   +————————————T————————————T————————————T————————————T————————————+
   |Перевод     |2 401 01 241|2 101 00 410|1 101 00 310|1 401 01 180|
   |оборотов по |            |     или    |     или    |            |
   |нефинансовым|            |2 105 00 000|1 105 00 340|            |
   |активам     |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Перевод     |2 104 00 410|2 401 01 241|1 401 01 180|1 104 00 410|
   |суммы       |            |            |            |            |
   |начисленной |            |            |            |            |
   |ранее       |            |            |            |            |
   |на объекты  |            |            |            |            |
   |основных    |            |            |            |            |
   |средств     |            |            |            |            |
   |амортизации |            |            |            |            |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

В аналогичном порядке осуществляется перевод объектов нефинансовых активов с кода вида деятельности 2 "Приносящая доход деятельность" на код вида деятельности 1 "Бюджетная деятельность" в случае, если бюджетное учреждение прекратило осуществление приносящей доход деятельности.

В представленных в Письме проводках не фигурируют счета учета нематериальных активов. Однако, по нашему мнению, в случае необходимости их перевода с одного вида деятельности на другой можно воспользоваться приведенной выше таблицей проводок.

Л.Максимова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

23.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——