"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ТРУДОВЫЕ КНИЖКИ: ДОКУМЕНТАЛЬНЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Согласно п. 44 <1> Правил работодатель обязан иметь определенное количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее с тем, чтобы в случае необходимости обеспечить ими своих работников. Бланки трудовых книжек и вкладыши в них являются бланками строгой отчетности и подлежат учету. Практический опыт показывает, что порядок выдачи бланков трудовых книжек и вкладышей в них работникам вызывает много спорных вопросов как в бюджетном, так и в налоговом учете. В данной статье автор высказывает свою позицию о порядке отражения в бюджетном учете операций по получению и выдаче указанных бланков.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 "О трудовых книжках".

Трудовые книжки являются защищенной полиграфической продукцией. Приказом Минфина России N 117н <2> утверждены образцы трудовой книжки и вкладыша в трудовую книжку, а также Порядок обеспечения ими работодателей. Согласно данному Порядку обеспечение работодателей бланками трудовой книжки и вкладыша в нее может осуществляться юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (распространителями), при условии их соответствия требованиям, установленным объединением "Гознак" Минфина России. Обеспечение работодателей этими документами на платной основе осуществляется на основании договора, заключенного с названным объединением или с распространителями.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 22.12.2003 N 117н "О трудовых книжках".

Документальный учет

С целью учета трудовых книжек, а также бланков трудовой книжки и вкладышей в них в организациях ведутся:

- приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладышей в них;

- книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.

Формы приходно-расходной книги и книги учета движения трудовых книжек и вкладышей в них приведены в Приложениях N N 2 и 3 к Постановлению Минтруда России N 69 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Минтруда России N 69 от 10.10.2003 N 69 "Об утверждении Инструкции по заполнению трудовых книжек".

В приходно-расходную книгу по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, которую ведет бухгалтерия организации, вносятся сведения обо всех операциях, связанных с получением и расходованием бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, с указанием серии и номера каждого бланка. В свою очередь, в книге учета движения трудовых книжек и вкладышей в них, которую ведет кадровая служба или другое подразделение организации, оформляющее прием и увольнение работников, регистрируются все трудовые книжки, принятые от работников при поступлении на работу, а также трудовые книжки и вкладыши в них с указанием их серии и номера, выданные вновь поступившим работникам, не имеющим трудового стажа. Обе книги должны быть пронумерованы, прошнурованы, заверены подписью руководителя организации, а также скреплены сургучной печатью или опломбированы (п. 41 Правил).

В соответствии с п. 42 Правил бланки трудовых книжек и вкладыши в них хранятся в организации как документы строгой отчетности и выдаются лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке. По окончании каждого месяца лицо, ответственное за ведение трудовых книжек, обязано представить в бухгалтерию организации отчет о наличии бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и о суммах, полученных за оформленные трудовые книжки и вкладыши в них, с приложением приходного ордера кассы организации. Отчет составляется в произвольной форме. Списание испорченных бланков трудовых книжек и вкладышей в них оформляется Актом о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816). Аналитический учет по счету ведется по каждому виду бланков и местам их хранения в Книге по учету бланков строгой отчетности.

Бухгалтерский учет

Трудовые книжки и вкладыши в них приобретаются работодателем, в том числе и учреждениями здравоохранения, по рыночной цене. При выдаче работнику трудовой книжки и вкладыша в нее работодатель взимает с него плату в размере расходов на их приобретение (п. 47 разд. 8 Правил).

Обратите внимание: в случае неправильного первичного заполнения трудовой книжки или вкладыша в нее, а также в случае их порчи не по вине работника стоимость испорченных бланков возмещается работодателем.

Порядок учета бланков трудовых книжек и вкладышей в них регламентирован п. 236 Инструкции N 25н <4>, согласно которому учет находящихся на хранении и выдаваемых в подотчет бланков трудовых книжек и вкладышей в них ведется на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". При этом их учетная цена, выраженная в условной оценке, должна быть равна 1 руб. за бланк.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Учет бланков трудовых книжек и вкладышей в них зависит от того, расценивает учреждение взимание платы при выдаче названных бланков работнику как реализацию или оно считает данную операцию возмещением работниками затрат, понесенных им (работодателем) на приобретение бланков трудовой книжки и вкладыша в нее. Рассмотрим эти точки зрения подробнее.

Взимание с работника платы

при выдаче ему бланка трудовых книжек

и вкладышей в них - реализация

В 2005 г., когда бюджетные учреждения только переходили на работу по новому Плану счетов и недостаточно четко был прописан в бюджетном учете порядок отражения отдельных хозяйственных операций, в том числе по приобретению и выдаче бланков трудовых книжек и вкладышей в них, Федеральное казначейство выпустило Письмо от 18.05.2005 N 42-2.2-06/63 (далее - Письмо N 42-2.2-06/63), в котором предложило бухгалтерские записи, отражающие приобретение и выдачу названных бланков строгой отчетности. Рассмотрим на примере порядок отражения операций по выдаче трудовой книжки и вкладыша в нее, который предлагается в указанном Письме, с учетом изменений, произошедших в результате принятия Инструкции N 25н.

Пример 1. Комитетом по здравоохранению в марте 2006 г. была выдана трудовая книжка новому сотруднику, который ранее нигде не работал и не имел трудовой книжки. Стоимость трудовой книжки - 122 руб. Лицевой счет бюджетного учреждения обслуживается в территориальном органе Федерального казначейства.

В учете операции по выдаче трудовой книжки будут отражены следующим образом.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Выдана трудовая книжка      |1 205 10 560|1 401 01 180|   122   |
   |работнику                   |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Поступили денежные средства |1 201 04 510|1 205 10 660|   122   |
   |от реализации трудовой      |            |            |         |
   |книжки в кассу учреждения   |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражены денежные  средства |1 304 05 226|1 201 04 610|   122   |
   |на лицевом счете учреждения,|            |            |         |
   |полученные от реализации    |            |            |         |
   |трудовой книжки             |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислены в доход         |1 210 02 180|1 304 05 226|   122   |
   |федерального бюджета        |            |            |         |
   |денежные средства,          |            |            |         |
   |полученные от реализации    |            |            |         |
   |трудовой книжки             |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Отметим, что в Письме N 42-2.2-06/63 Федеральное казначейство предлагает при отражении операций по выдаче бланка трудовой книжки и вкладыша в него использовать счет 1 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг", что в силу Инструкции N 25н недопустимо при отражении данных операций, поскольку счет 1 401 01 130 теперь называется "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". Выдача трудовой книжки учреждением здравоохранения работнику не является реализацией готовой продукции. В Письме N 42-2.2-06/63 использование счета 1 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг" предполагает, что выдача сотруднику трудовой книжки и взимание платы за нее является реализацией трудовой книжки, при которой происходит передача права собственности на нее (ст. 39 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача организацией права собственности на бланк трудовой книжки или вкладыша к ней работнику на возмездной основе, в том числе в случае их приобретения организацией без НДС, признается реализацией товара и соответственно подлежит обложению НДС. Следовательно, при продаже трудовой книжки сумма НДС должна уплачиваться в бюджет за счет средств, полученных от работника организации (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, если расценивать выдачу трудовой книжки (вкладыша в нее) новому сотруднику как реализацию, то при отражении операций по ее выдаче следует обратить внимание на Письма ФК России N 42-7.1-01/2.2-371 <5> и N 42-7.1-01/2.2-404 <6>, несмотря на то, что в предлагаемой ими корреспонденции счетов по отражению операций по реализации государственного имущества рассматривается реализация основных средств. Заметим, что варианты отражения операций по реализации государственного имущества, предложенные в Письмах ФК России N 42-7.1-01/2.2-371 и N 42-7.1-01/2.2-404, существенно отличаются между собой.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Федерального казначейства от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371.

<6> Письмо Федерального казначейства от 30.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-404 "Об отражении в бюджетном учете операций по использованию в соответствии с нормативными правовыми актами средств от реализации государственного имущества".

Рассмотрим проводки, рекомендованные для отражения операций по реализации имущества, в данном случае трудовых книжек, Письмом ФК России N 42-7.1-01/2.2-371, на примере (в предложенную Письмом ФК России N 42-7.1-01/2.2-371 корреспонденцию счетов нами внесены изменения согласно Инструкции N 25н).

Пример 2. Городской больницей в мае 2006 г. были приобретены трудовые книжки в количестве 20 шт. на сумму 2640 руб. Рыночная цена каждой из них составляет 132 руб. за шт. В этом же месяце учреждение выдало трудовую книжку новому сотруднику, который ранее нигде не работал и трудовой книжки не имел.

В учете будут составлены следующие записи.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Приобретены трудовые книжки |1 401 01 226|1 302 09 730|  2640   |
   |бюджетным учреждением       |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оплачены поставщику         |1 302 09 830|1 304 05 226|  2640   |
   |трудовые книжки             |            |            |         |
   |(в том числе НДС)           |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оприходованы трудовые книжки|     03     |            |    20   |
   |на кассира (материально—    |            |            |         |
   |ответственное лицо)         |            |            |         |
   |бюджетного учреждения       |            |            |         |
   |(20 шт. х 1 руб.)           |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Переданы трудовые книжки    |            |            |         |
   |на хранение работнику       |            |            |         |
   |кадровой службы:            |            |            |         |
   |— списаны с кассира, как    |            |     03     |    20   |
   |материально—ответственного  |            |            |         |
   |лица, трудовые книжки       |            |            |         |
   |— оприходованы трудовые     |     03     |            |    20   |
   |книжки на работника отдела  |            |            |         |
   |кадров                      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислена задолженность     |1 205 02 560|1 303 05 730|   132   |
   |бюджету за реализованную    |            |            |         |
   |трудовую книжку <**>        |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислена задолженность     |2 205 10 560|2 401 01 180|    23,76|
   |покупателя трудовой книжки  |            |            |         |
   |по НДС, подлежащему         |            |            |         |
   |перечислению в бюджет <**>  |            |            |         |
   |(132 руб. х 18%)            |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Поступили денежные средства |1 303 05 830|1 205 02 660|   132   |
   |за трудовую книжку          |            |            |         |
   |(платежное поручение) <*>   |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Зачислена сумма НДС,        |2 201 01 510|2 205 10 660|    23,76|
   |поступившая от покупателя   |            |            |         |
   |трудовой книжки <**>        |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислена сумма НДС       |2 401 01 180|2 201 01 610|    23,76|
   |в бюджет <**>               |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо ФК России N 42-7.1-01/2.2-371 предусматривает денежные средства от реализации имущества сразу отражать на счете органа Федерального казначейства, открытый на балансовом счете 40101. Как правило, денежные средства от реализации трудовой книжки поступают в кассу учреждения, поэтому предлагаем отражать операции по поступлению денежных средств следующим образом.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Поступили денежные средства |1 201 04 510|1 205 02 660| 132     |
   |за трудовую книжку в кассу  |            |            |         |
   |бюджетного учреждения       |            |            |         |
   |(платежное поручение) <*>   |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Зачислена сумма НДС,        |2 201 04 510|2 205 10 660|  23,76  |
   |поступившая от покупателя   |            |            |         |
   |трудовой книжки             |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Зачислены денежные средства |1 201 01 510|1 201 04 610| 132     |
   |за трудовую книжку на счет  |            |            |         |
   |учреждения                  |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислена сумма НДС       |2 201 01 510|2 201 04 610|  23,76  |
   |из кассы на счет бюджетного |            |            |         |
   |учреждения <**>             |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислены денежные        |1 303 05 830|2 201 01 610| 132     |
   |средства за трудовую книжку |            |            |         |
   |в бюджет                    |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислена сумма НДС       |2 401 01 180|2 201 01 610|  23,76  |
   |в бюджет <**>               |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Поскольку Инструкция N 25н предусматривает по коду вида деятельности 3 отражать операции со средствами, находящимися во временном распоряжении, а не операции с целевыми средствами и безвозмездными поступлениями, как это было установлено Инструкцией N 70н, полагаем, что в данных операциях надо указывать код вида деятельности 2 - деятельность, приносящая доход.

Письмо ФК России N 42-7.1-01/2.2-404 предлагает совсем иной способ отражения реализации имущества, который, по мнению автора, наиболее соответствует методологии бюджетного учета. Рассмотрим предлагаемую Письмом корреспонденцию счетов на примере (в представленную в Письме ФК России N 42-7.1-01/2.2-404 корреспонденцию счетов нами внесены изменения согласно Инструкции N 25н).

Пример 3. Условия примера аналогичны условиям примера 2.

В бухгалтерском учете выдача трудовой книжки работнику будет отражена следующими записями.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Приобретены трудовые книжки |1 401 01 226|1 302 09 730| 2640    |
   |бюджетным учреждением       |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оплачены поставщику         |1 302 09 830|1 304 05 226| 2640    |
   |трудовые книжки             |            |            |         |
   |(в том числе НДС)           |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оприходованы трудовые       |     03     |            |   20    |
   |книжки на кассира           |            |            |         |
   |(материально—ответственное  |            |            |         |
   |лицо) бюджетного учреждения |            |            |         |
   |(20 шт. х 1 руб.)           |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Переданы трудовые книжки    |            |            |         |
   |на хранение работнику       |            |            |         |
   |кадровой службы:            |            |            |         |
   |— списаны с кассира, как    |            |     03     |   20    |
   |материально—ответственного  |            |            |         |
   |лица, трудовые книжки       |            |            |         |
   |— оприходованы трудовые     |     03     |            |   20    |
   |книжки на работника отдела  |            |            |         |
   |кадров                      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен доход от реализации|2 205 10 560|2 401 01 180|  155,76 |
   |трудовой книжки             |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен НДС в бюджет       |2 401 01 180|2 303 04 730|   23,76 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Внесена в кассу оплата      |2 201 04 510|2 205 10 660|  155,76 |
   |трудовой книжки сотрудником |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Одновременно списан бланк   |            |     03     |    1    |
   |трудовой книжки с работника |            |            |         |
   |кадрового отдела            |            |            |         |
   |(в количестве 1 шт.         |            |            |         |
   |и в условной оценке 1 руб.) |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Внесены учреждением наличные|2 201 01 510|2 201 04 610|  155,76 |
   |денежные средства           |            |            |         |
   |на банковский счет          |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислена в доход бюджета |2 303 04 830|2 201 01 610|   23,76 |
   |сумма НДС                   |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Взимание с работника платы

при выдаче ему трудовой книжки и вкладыша в нее -

возмещение затрат, понесенных работодателем

при их приобретении

Такая позиция учреждения здравоохранения в части выдачи своему сотруднику трудовой книжки (вкладыша в нее) обоснована, поскольку, если обратиться к п. 236 Инструкции N 25н, на счете 03 "Бланки строгой отчетности" учитываются находящиеся на хранении и выдаваемые под отчет бланки трудовых книжек и вкладышей в них. Из этого следует, что учреждение приобретает названные бланки не для себя, а для работников, следовательно, взимание платы - это возмещение сотрудниками затрат, понесенных работодателем на приобретение бланков трудовой книжки.

Кроме того, если выдачу трудовой книжки рассматривать как ее реализацию, то нарушается условие п. 47 разд. 8 Правил, согласно которому работник, приобретая трудовую книжку или вкладыш в нее, вносит плату в размере расходов, понесенных работодателем при их приобретении (в рассматриваемом нами примере - 132 руб., а не 155,76 руб.).

Исходя из вышесказанного автор считает, что выдачу работнику трудовой книжки и вкладыша в нее не стоит рассматривать как реализацию, следовательно, начислять НДС и отражать операции по выдаче трудовой книжки и вкладыша в нее с кодом вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность - не нужно.

Какую бы позицию в данном вопросе ни выбрало учреждение здравоохранения, она должна быть отражена в его учетной политике.

А.Павелин

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

23.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——