"Упрощенка", 2006, N 7

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ПРОЧИЕ ВОПРОСЫ

Не так давно на страницах журнала мы рассматривали учет основных средств при приобретении. Но помимо приобретения есть еще и реализация, и модернизация, и переоценка... Продолжим тему.

Вернемся сначала к учету стоимости приобретенных основных средств. Ее можно отнести на расходы, только выполнив следующие условия: объекты оплачены, введены в эксплуатацию, и, если требуется, для их госрегистрации поданы документы.

Нас будет интересовать оплата. С точки зрения налоговых органов учесть основное средство можно только после полной оплаты.

Пример 1. 10 июня 2006 г. ООО "Заря", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, заключило договор о поставке оборудования на 100 000 руб. (без НДС).

11 июня было уплачено 50% стоимости (50 000 руб.), а 30 июня поставили оборудование и ввели в эксплуатацию. 1 июля была погашена задолженность перед поставщиком (50 000 руб.).

Следуя требованию налоговых органов, первую запись в разд. 2 Книги учета доходов и расходов о приобретенном оборудовании ООО "Заря" внесет 1 июля 2006 г., в день полной оплаты. Так как это III квартал, половина стоимости (50 000 руб.) будет учтена в расходах (появится запись в разд. 1 Книги учета доходов и расходов) 30 сентября, половина - 31 декабря.

Но законно ли такое требование? Оказывается, нет. Такое решение принял суд, посчитав, что налоговые органы исходят из расширительной трактовки п. 2 ст. 346.17 НК РФ, а это недопустимо. Ведь в законе сказано лишь, что основное средство должно быть оплачено, но не сказано, что полностью.

Судом правомерным признан следующий вариант.

Примечание. См. Постановление ФАС Северно-Западного округа от 12.04.2006 N А56-33097/2005.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера и проведем учет, применив "новый" метод.

Стоимость основного средства будем списывать равными долями. В какие отчетные периоды? Так как первая часть оплаты внесена 11 июня (50 000 руб.), то во II, III и IV кварталы. 30 июня запишем в разд. 1 Книги учета доходов и расходов 33 333,33 руб. (100 000 руб. : 3) и уменьшим на эту сумму налоговую базу за полугодие 2006 г.

Вариант хороший. Но пока не высказался Высший Арбитражный Суд РФ, считать, что вопрос решен в пользу налогоплательщиков, рано. Все же полагаем, что оснований на это надеяться достаточно.

Реализация и прочее выбытие основных средств

Приступим непосредственно к нашей теме. На что следует обратить внимание, решив реализовать основное средство? В первую очередь на изменение, вступившее в силу с 1 января 2006 г.

Когда рекомендуется продавать основное средство?

В последнем абзаце п. 3 ст. 346.16 НК РФ есть норма, обязывающая при реализации основного средства пересчитать налоговую базу за весь период его использования, доплатить налог и внести пени. Норма распространяется на объекты, у которых с момента учета расходов на приобретение не прошло трех лет или 10 лет с момента приобретения, если срок их полезного использования свыше 15 лет.

Вспомним прежнюю редакцию этого абзаца. Во-первых, имелась оговорка о том, что норма относится только к основным средствам, приобретенным при УСН. А во-вторых, точка отсчета, независимо от срока полезного использования объектов, была названа одна - момент приобретения.

Вроде бы детали. Однако из-за них возникает целый ряд проблем. Сейчас мы в этом убедимся.

Пример 3. 15 января 2003 г. ЗАО "Буран", применяющее УСН, приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство стоимостью 15 000 руб. Срок его полезного использования был определен в 7 лет. 17 января 2006 г. объект был продан. Бухгалтер, посчитав, что три года с момента покупки прошло, налоговую базу не корректировала. Правильно ли было сделано?

Нет, неправильно, и это наверняка повлекло за собой штраф, доплату налога, пени. Почему? Упущены из виду изменения, внесенные в последний абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Вспомним, какой день нужно было принять за момент учета расходов - 31 марта 2003 г. Ведь согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 расходы на приобретение основных средств учитываются в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, продажей лучше было бы заняться не ранее апреля 2006 г. Но уж если это произошло в январе, бухгалтер должна была пересчитать налоговую базу.

Примечание. Говоря о приобретении основных средств, мы, конечно же подразумеваем и их сооружение, изготовление.

Мы не раз отмечали, что стоимость основных средств, приобретенных при применении УСН, списывается не сразу, а равными долями за отчетные периоды. А что считать "моментом учета в расходах": день, когда списание начато или когда закончено?

Контролирующие органы наверняка признают именно последний. К чему это может привести? Моментом учета в расходах стоимости основного средства, приобретенного в 2006 г. (независимо от месяца), будет 31 декабря - день полного списания (31 марта, 30 июня и 30 сентября списывается лишь часть стоимости). Следовательно, продать такой объект без осложнений можно будет не раньше... 2010 г.!

Для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет время, когда продажа нежелательна, по-прежнему отсчитывается с момента приобретения. Что же принять за него: дату перехода права собственности, ввода в эксплуатацию, оплаты или дату последнего из наступивших событий? Скорее всего, налоговые органы решат, что дату последнего события. Хотя это довольно спорно, ведь выполнение всех этих условий предусмотрено вовсе не для того, чтобы тот или иной объект признать приобретенным, а чтобы его стоимость можно было отнести на расходы, учитываемые в налоговой базе.

А как быть с основными средствами, приобретенными до перехода на "упрощенку"? Из новой редакции п. 3 ст. 346.16 НК РФ выходит, что их тоже нельзя просто взять и продать - потребуется выдержать какие-то сроки. Здесь нужно не упустить следующее.

Стоимость основных средств, приобретенных до применения УСН, списывается в расходы по-разному, в зависимости от срока полезного использования (ПИ) объектов. Напомним: при сроке ПИ до трех лет - в течение одного налогового периода, от 3 до 15 лет - в течение трех лет применения УСН; более 15 лет - в течение 10 лет применения УСН.

Разберем случай, когда срок ПИ составляет до 15 лет.

Пример 4. ООО "ЭХФ" сначала работало на общем режиме налогообложения, а с 1 января 2005 г. перешло на УСН. В июне 2004 г. было приобретено основное средство. Срок ПИ определили в 6 лет. Когда лучше это основное средство продавать?

Так как фирма работает на "упрощенке", а срок ПИ объекта - 6 лет, его остаточную стоимость предстоит списывать в течение трех лет. Момент учета в расходах (то есть полного списания в расходы) наступит 31 декабря 2007 г. Таким образом, объект рекомендуется продавать не раньше января 2011 г.

Посмотрим, как поступить, если срок ПИ основного средства превышает 15 лет.

Пример 5. К условиям предыдущего примера добавим, что в июне 2003 г. обществом было приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию основное средство со сроком ПИ 17 лет. Когда можно реализовать это основное средство без пересчета налоговой базы?

Хотя остаточную стоимость объекта предстоит списывать в расходы до 31 декабря 2014 г., 10 лет "ожидания" мы будем отсчитывать не с этого дня, а со времени приобретения - с июня 2003 г. Поэтому уже в июле 2013 г. (а не в январе 2025-го) объект можно будет реализовать, не корректируя налоговую базу и не доплачивая в бюджет. Правда, если это сделать именно тогда, вероятно, появятся убытки в размере остаточной стоимости объекта, которую нельзя учесть в расходах.

На тему, можно ли избежать убытков, мы поговорим дальше.

Примечание. Разумеется, если к тому времени в нашем законодательстве в очередной раз не появится что-то новое.

Все приведенные правила распространяются не только на продажу основных средств, но и на их безвозмездную передачу.

Можно ли при реализации учесть в расходах

остаточную стоимость?

Теперь посмотрим, будет ли все-таки убыток, если продавать основное средство до окончания срока полной амортизации.

Пример 6. ООО "Дайкон", с 1 января 2006 г. перешедшее на УСН с объектом доходы минус расходы, 16 января 2006 г. приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство стоимостью 30 000 руб. Срок его ПИ определен в 5 лет (60 месяцев). 28 июля объект продали за 28 000 руб. Как отразить реализацию в налоговом учете?

Первое: корректировка налоговой базы. Основное средство реализовано раньше трех лет, отведенных для его списания. Значит, придется уточнить налоговую базу за весь период с момента включения его стоимости в расходы, доплатить налог и внести пени.

Руководствуясь гл. 25 НК РФ, рассчитаем амортизацию, включаемую в расходы. Она равна 3000 руб. (30 000 руб. : 60 мес. x 6 мес., где 60 мес. - срок ПИ, 6 мес. - срок фактического использования до реализации, с января по июнь).

31 марта и 30 июня в расходы списано по 7500 руб., в общей сложности - 15 000 руб. (50% стоимости объекта). После реализации эти расходы необходимо пересчитать.

Таким образом, база по единому налогу возрастет на 12 000 руб. (15 000 руб. - 3000 руб.). Доплата налога составит 1800 руб. (12 000 руб. x 15%). Бухгалтеру придется сдать уточняющие декларации по единому налогу за I квартал и за полугодие 2006 г., предварительно рассчитав и уплатив пени.

Второе: доходы и расходы от реализации. Осталось разобраться, можно ли включить в расходы остаточную стоимость основного средства 27 000 руб. (30 000 руб. - 3000 руб.), записав в доходы сумму, полученную от его реализации (28 000 руб.).

От ответа зависит величина налоговой базы. Если можно, налог будет исчисляться лишь с 1000 руб. (28 000 руб. - 27 000 руб.), если нет - со всех 28 000 руб.

Какой же все-таки ответ? Минфин, например, против на том основании, что такой вид расходов не указан в ст. 346.16 НК РФ.

Примечание. См. Письма Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106 и от 11.11.2004 N 03-03-02-04/1/48.

А налоговые органы, оказывается, с такими расходами согласны. Подтверждение - Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 21-09/46663. Правда, в Письме говорится об основных средствах, которые были приобретены до перехода на УСН, а реализованы уже в период ее применения. Но, на наш взгляд, все рассуждения подходят и для случая, когда объекты приобретались во время работы на УСН.

Приведены такие аргументы. Доходы от реализации основных средств определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ, а в отдельных случаях (п. 3 ст. 249 НК РФ) - в соответствии с гл. 25 НК РФ. В подпункте же 1 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшать на его остаточную стоимость.

Но, как мы знаем, мнение Минфина России считается приоритетным, тем более что налоговики высказывались по данному поводу уже довольно давно и на них уже никак нельзя сослаться. Все же давайте абстрагируемся от официальных разъяснений и обратимся непосредственно к Налоговому кодексу. Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы обязывает учитывать положения гл. 25 НК РФ. Почему вдруг кто-то решил, что это касается только расчета амортизационных начислений? Ведь в гл. 25 (в частности, в ст. 268) предусмотрена возможность уменьшать доходы от реализации основных средств на остаточную стоимость. На наш взгляд, тут есть о чем поспорить.

Частные случаи

А теперь вкратце о таких операциях с основными средствами, как реконструкция, переоценка и взнос в уставный капитал.

Переоценка

В результате переоценки изменяется первоначальная стоимость объекта. Как же учесть его восстановительную стоимость при УСН?

Судя по тому, что пишет Минфин, этого делать вообще не придется. Когда основные средства приобретены до перехода на "упрощенку", они принимаются к учету по остаточной стоимости, которая и списывается на расходы. Следовательно, изменение первоначальной стоимости здесь уже никак не отразится. Если же после, к моменту переоценки их первоначальная стоимость уже будет списана в расходы.

Примечание. См. Письмо от 20.01.2006 N 03-11-04/2/9.

Но простите! Это раньше, до 1 января 2006 г., стоимость основных средств, приобретенных при "упрощенке", списывали в расходы единовременно. И поэтому, действительно, в налоговом учете переоценивать уже было нечего. Да и то, если к моменту переоценки объект не был оплачен, его стоимость еще не могла попасть в расходы. Между тем с 1 января 2006 г. стоимость таких объектов включают в расходы не сразу, а поэтапно. И где гарантия, что на каком-то этапе не случится эта самая переоценка? И тут уже никак нельзя согласиться с Минфином.

Остается следующее: либо признать результаты переоценки и, соответственно, скорректировать стоимость основных средств, включаемую в расходы, либо проигнорировать переоценку, сославшись на позицию Минфина России. Оба варианта правомерны.

Реконструкция и модернизация

В этом вопросе официальная позиция твердая: такие расходы не перечислены в ст. 346.16 НК РФ - значит, доходы они не уменьшают.

Как быть? Попытаемся привлечь в союзники терминологию. Ведь, скажем, ремонтные работы учитывать в расходах никто не запрещал...

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35.

Взнос в уставный капитал

Очень часто основные средства принимаются как оплата доли в уставном капитале. Бывает, что это единственный способ быстро привести показатели организации в соответствие с требованиями законодательства. Но можно ли учитывать стоимость таких объектов в расходах? Мнение налоговых органов однозначно: конечно, нет!

Они считают, что та фирма, которая получила имущество, затрат не несла - имущество ей досталось безвозмездно, значит, и уменьшать на его стоимость налогооблагаемые доходы она не вправе.

Примечание. См., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240.

Мы бы не утверждали так категорично. Говорить о безвозмездности в этом случае будет не совсем верно. Ведь взамен вклада учредители получают акции или долю в уставном капитале, которые в дальнейшем, при благоприятном развитии событий, могут принести дивиденды. Получается, что доводы налоговых органов небезупречны и есть смысл попытаться их опровергнуть.

А теперь обратная ситуация: фирма становится одним из учредителей, оплачивая свою долю основными средствами. Здесь закон целиком на стороне налогоплательщика. Поскольку действия фирмы носят инвестиционный характер, передача объектов не является реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). А раз это так, то нет и дохода, облагаемого единым налогом.

Примечание. Минфин России с этим полностью согласен (см. Письмо от 20.01.2006 N 03-11-04/2/9).

К.Н.Аладышева

Эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

23.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——