"Упрощенка", 2006, N 7

НОВЫЕ ФОРМУЛЫ ДЛЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ТОВАРОВ

В начале года мы уже писали о налоговом учете покупных товаров. Зачем опять возникает эта тема? В прошлом номере вы могли прочесть новость о письме Минфина России, в котором приведены формулы для стоимости товаров, включаемой в расходы. Сейчас мы хотим рассказать об этом подробно.

Напомним, что с 1 января 2006 г. налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в расходы стоимость только тех покупных товаров, которые реализованы и оплачены поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Мы этот вопрос уже обсуждали.

Вернемся ненадолго к тому разговору. Исходной точкой была ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, в которой предлагаются следующие методы учета:

- ФИФО (по стоимости товаров, приобретенных первыми);

- ЛИФО (по стоимости товаров, приобретенных последними);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Фирмам, у которых мало поставщиков и небольшой ассортимент товаров, конечно, эти методы подходят. А вот предприятия розничной торговли, ведущие учет в продажных ценах, применять их не могут. Почему же? Потому что, если нет специальных кассовых аппаратов со сканерами, бухгалтер просто не будет знать, какие именно товары проданы. Как вести учет в этом случае, в Налоговом кодексе не сказано. Тем, кого это затрагивало, оставалось только ждать разъяснений Минфина.

О чем говорили раньше

Письмо Минфина России от 09.09.2005 N 03-11-04/2/75 было лаконичным. В Налоговом кодексе указано четыре метода? Их и следует использовать - и в розничной торговле, и в других отраслях. То есть для учета в продажных ценах никаких исключений нет.

В этом случае мы посоветовали вывести для себя формулы. Как к этому можно было подойти? Наши рассуждения строились так. В течение месяца поставщики получают оплату. Но оплата ведь может приходиться как на реализованные товары, так и на остаток в конце месяца. Отсюда, чтобы узнать стоимость, включаемую в расходы, нужно из всей суммы вычесть часть, приходящуюся на остаток товара. А сначала определить его долю в общем объеме.

Вот формулы, которые мы предложили своим читателям.

Рi = (Оi + Д(i - 1)) x РЕАЛi : (РЕАЛi + ОСТi),

где Рi - расходы на приобретение товаров, уменьшающие налоговую базу в текущем месяце;

Оi - оплата поставщикам за все товары (без НДС);

Д(i - 1) - стоимость остатка товаров, которые были оплачены, но не реализованы в предыдущем месяце;

РЕАЛi - стоимость реализованных за месяц товаров (в продажных ценах);

ОСТi - стоимость остатка товаров на конец месяца (в продажных ценах);

i - текущий месяц.

Стоимость остатка оплаченных, но не реализованных в предыдущем месяце товаров в первый месяц работы равна нулю. Во все же другие ее можно рассчитать по формуле:

Дi = (Оi + Д(i-1)) x ОСТi : (РЕАЛi + ОСТi).

Прибегая к расчетному способу, "упрощенец" ничего не нарушает, так как списывает в расходы не всю оплату, а лишь часть, которая относится к реализованным товарам.

К своим выкладкам мы сделали оговорку, что Минфин России никаких формул не предлагал.

Новое мнение Минфина

Письмо Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 стало настоящей сенсацией. В нем говорится, что "упрощенцу" необязательно определять стоимость товаров, относимых на расходы, одним из четырех методов из Налогового кодекса. Метод можно разработать и самостоятельно. Мало того, приведены даже готовые формулы.

Формула для определения доли непроданных товаров в общем объеме (Д1):

Д1 = Ок : (Ср + Ок),

где Ср - стоимость товаров (без НДС), реализованных в течение месяца;

Ок - стоимость товаров, не реализованных на конец месяца.

Формула для определения стоимости товаров, оплаченных и не реализованных на конец месяца (Он):

Он = (Ом + Оп) x Д1,

где Ом - оплата поставщикам, внесенная за месяц (без НДС);

Оп - стоимость товаров, оплаченных, но не реализованных на начало месяца.

На заметку. Зачем понадобились формулы в прошлом году?

Еще в прошлом году, до ввода в действие поправок в гл. 26.2 НК РФ, мы предлагали налогоплательщикам использовать формулы.

Дело в том, что начиная с 2003 г. налоговые органы требовали, чтобы товары, стоимость которых включается в расходы, были оплачены, реализованы, да еще чтобы от их реализации был получен доход. Такие указания были даны в Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 и действовали, пока 13 мая 2005 г. не вышло Письмо Минфина России N 03-03-02-02/70 с новой установкой. Теперь достаточно было оплаты.

А с 2006 г. стали списывать в расходы стоимость товаров только после их оплаты и реализации.

Кстати, на 1 января 2006 г. показатель Оп равен нулю. Это вытекает из того, что в 2005 г. налогоплательщики, применяющие "упрощенку", могли принимать в расходы стоимость товаров сразу после оплаты, следовательно, к началу нового года оплаченных, но неучтенных товаров не будет.

Напрашивается вопрос: зачем считать стоимость товаров, которые оплачены, но не реализованы, если она не войдет в расходы? Да, в текущем месяце не войдет, зато в следующем ее уже можно будет учесть - тогда эти товары, скорее всего, продадут.

Помимо этого Минфин советует определять долю реализованных товаров (Д2) в общем объеме товаров (как проданных, так и оставшихся на конец месяца). Вот ее формула:

Д2 = Ср : (Ср + Ок).

Примечание. В тексте Письма указано "доля нереализованных товаров", но это, очевидно, опечатка.

Это проверочный показатель: сумма долей реализованных и нереализованных товаров всегда равна единице.

Еще одна формула - для стоимости реализованных и оплаченных товаров (Р), которая учитывается в текущем периоде:

Р = (Ом + Он) x Ср : (Ср + Ок).

Здесь будьте внимательны: показатель Он берется за прошлый месяц, так как это стоимость остатка оплаченных, но нереализованных товаров на начало месяца. Кстати, в этой формуле вместо выражения [Ср : (Ср + Ок)] сразу можно подставить Д2, который уже известен. Таким образом, мы получим:

Р = (Ом + Он) x Д2.

Два замечания.

1. При упрощенной системе налогообложения выданные авансы не являются расходами, поэтому в расчете, связанном с текущими поставками, не участвуют. Такие авансы можно учесть лишь тогда, когда они погашены, то есть когда товар доставлен и оприходован.

2. Минфин России не уточняет, какую стоимость реализованных и оставшихся товаров брать - покупную или продажную. По логике, раз формулы рекомендованы для розничной торговли, вроде бы продажную, поскольку точная покупная стоимость проданных товаров здесь неизвестна. Однако если такая информация есть, то можно брать и ее. Вообще это неважно: в расчетах фигурирует доля, а не реальная стоимость. Нужно только, чтобы показатели были однотипны, то есть чтобы и в реализации, и в остатке фигурировала либо покупная, либо продажная стоимость.

Позиция. Минфин о расходе в виде "входного" НДС

Кроме формул для расходов на покупные товары в Письме Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 приводится расчет НДС, который можно отнести к расходам. Таким образом, теперь официально разрешено определять такой НДС расчетным путем. Как? Стоимость покупных товаров нужно умножить на 18%. Разумеется, если реализуемые товары облагаются по другой, 10-процентной ставке, умножить на нее, а если по разным - считать раздельно.

Считаем по формулам

Теперь давайте посмотрим, совпадут ли результаты, полученные разными способами - нашим и Минфина России.

Пример 1. ООО "Престо" работает на УСН с момента регистрации 4 апреля 2006 г. (объект налогообложения - доходы минус расходы). Основным видом его деятельности является розничная торговля. Ассортимент товаров довольно широк, поэтому учет ведется в продажных ценах. Данные за II квартал 2006 г. приведены в табл. 1. Рассчитаем стоимость товаров, включаемую в налоговую базу.

Таблица 1. Данные ООО "Престо" за II квартал 2006 года

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————T—————————T—————————T—————————¬
   |       Исходный показатель        |  Апрель |   Май   |   Июнь  |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Стоимость реализованных товаров   |  38 900 | 115 900 | 121 700 |
   |(продажная)                       |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Стоимость остатка товаров на конец| 123 450 | 108 600 | 118 790 |
   |месяца                            |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма, выплаченная поставщикам    | 110 000 | 130 000 | 115 800 |
   |(без НДС)                         |         |         |         |
   L——————————————————————————————————+—————————+—————————+——————————
   

Сначала воспользуемся формулами, предложенными Минфином России.

Итак, апрель:

Д1 = 123 450 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,760394.

(Остановимся на шести знаках после запятой. Думаем, для точности этого будет вполне достаточно.)

Он = (110 000 руб. + 0) x 0,760394 = 83 643 руб.

В апреле фирма только приступила к работе, поэтому Оп - стоимость остатка товаров, оплаченных, но не реализованных на начало апреля - равна нулю.

Величина Он - это стоимость товаров, оплаченных, но не реализованных на конец апреля (начало мая), то есть это Оп для майских расчетов.

Определим долю реализованных товаров в общем объеме:

Д2 = 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,239606.

Займемся стоимостью товаров, которую можно включить в расходы апреля:

Р = (110 000 руб. + 0) x 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 26 357 руб.

Перейдем к маю:

Д1 = 108 600 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,483742;

Он = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 0,483742 = 103 348 руб.;

Д2 = 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,516258.

Р = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 110 295 руб.

Теперь - июнь:

Д1 = 118 790 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,493950;

Он = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 0,493950 = 108 248 руб. (будет использован в расчете расходов за июль);

Д2 = 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,50605;

Р = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 110 900 руб.

Итого расходы на покупные товары, уменьшающие налоговую базу за II квартал 2006 г., составят 247 552 руб. (26 357 руб. + 110 295 руб. + 110 900 руб.).

А сейчас посчитаем с помощью своих формул.

Для апреля i = 4, мая i = 5, июня i = 6.

Д3 = 0 - на начало апреля остатка товаров, оплаченных, но нереализованных, нет.

Р4 = (110 000 руб. + 0) x 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 26 357 руб.;

Д4 = (110 000 руб. + 0) x 123 450 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 83 643 руб.;

Р5 = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 110 295 руб.;

Д5 = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 108 600 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 103 348 руб.;

Р6 = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 110 900 руб.;

Д7 = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 118 790 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 108 248 руб.

Общие расходы на покупные товары:

Р4 + Р5 + Р6 = 26 357 руб. + 110 295 руб. + 110 900 руб. = 247 552 руб.

Сравним результаты: в обоих случаях получилась одна и та же сумма.

Итак, пример показал: способы идентичны. Это лишний раз убеждает в том, что подход, предложенный нами в прошлом году, был абсолютно верным и выбравшие его налогоплательщики своих расходов не завысили.

Попробуем сделать более сложный расчет - для случая, когда оплачиваются не только текущие, но и будущие поставки, то есть выдается аванс.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, немного их изменив и дополнив (табл. 2).

Таблица 2. Данные ООО "Престо" за II квартал 2006 года

(руб.)

     
   —————————————————————————————————T——————————T—————————T——————————¬
   |      Исходный показатель       |  Апрель  |   Май   |   Июнь   |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Стоимость реализованных товаров |   38 900 | 115 900 |  121 700 |
   |(продажная)                     |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Стоимость остатка товаров на    |  123 450 | 108 600 |  118 790 |
   |конец месяца                    |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Сумма, выплаченная поставщикам  |  135 000 | 148 000 |  152 000 |
   |(без НДС)                       |          |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |В том числе авансы (без НДС)    |   52 000 |  70 000 |   50 000 |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |Погашенные авансы               |     —    |  52 000 |   61 700 |
   L————————————————————————————————+——————————+—————————+———————————
   

Будем считать по формулам Минфина России.

Сначала решим, что делать с авансами. К оплаченным товарам они не относятся, поэтому их следует вычесть. Тогда суммы оплаты, которые понадобятся в расчете, будем определять по формуле:

Ом = О - Ав + Ап,

где О - вся сумма, переданная поставщикам;

Ав - авансы выданные;

Ап - авансы погашенные.

Апрель:

Ом = 135 000 руб. - 52 000 руб. + 0 = 83 000 руб.;

Д1 = 123 450 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,760394;

Он = (83 000 руб. + 0) x 0,760394 = 63 113 руб.;

Д2 = 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,239606;

Р = (83 000 руб. + 0) x 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 19 887 руб.

Май:

Ом = 148 000 руб. - 70 000 руб. + 52 000 руб. = 130 000 руб.;

Д1 = 108 600 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,483742;

Он = (130 000 руб. + 63 113 руб.) x 0,483742 = 93 417 руб.;

Д2 = 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,516258;

Р = (130 000 руб. + 63 113 руб.) x 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 99 696 руб.

Июнь:

Ом = 152 000 руб. - 50 000 руб. + 61 700 руб. = 163 700 руб.;

Д1 = 118 790 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,493950;

Он = (163 700 руб. + 93 417 руб.) x 0,493950 = 127 003 руб. (как и в предыдущем примере, понадобится для июльского расчета);

Д2 = 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,50605;

Р = (163 700 руб. + 93 417 руб.) x 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 130 114 руб.

Итак, мы выяснили, сколько можно списать в расходы за каждый месяц. Определим теперь сумму за весь квартал. Получается, что за II квартал 2006 г. ООО "Престо" вправе учесть товары на сумму 249 697 руб. (19 887 руб. + 99 696 руб. + 130 114 руб.).

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

23.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——