"Учет. Налоги. Право", 2006, N 24

Вопрос: Сейчас у нас идет проверка по налогу на прибыль. Инспекторы заявили, что мы неправильно создали резерв по сомнительным долгам. А именно включили в состав резерва за первый квартал 2006 г. сумму просроченного займа, который нам должны были вернуть в сентябре 2005 г. Кроме того, налоговики утверждают, что к нам будут вопросы и по первому полугодию текущего года, поскольку по итогам первого квартала мы включили в резерв вторую половину прошлогоднего долга по договору поставки. Говорят, мы превысили 10-процентный лимит по выручке. Хотя по первой половине того же долга, учтенной за 2005 г., вопросов не возникло. Обоснованны ли такие претензии?

Григорий Васильев

Ответ: Претензии инспекторов не лишены оснований. Но расстраиваться не стоит, поскольку позиция налоговиков относительно договора займа весьма спорная и при желании с ней можно побороться. А по второй половине долга по договору поставки вы еще успеете откорректировать учет до срока сдачи полугодовой декларации. Разберемся, как нужно создать резерв по сомнительным долгам, чтобы у налоговиков не возникло вопросов.

Только долги от реализации

Налоговики считают, что долги по займам нельзя включать в состав резерва, так как они не связаны с реализацией. Здесь придется сделать небольшой экскурс в историю вопроса. До 1 января 2006 г. ст. 266 НК РФ разрешала включать в резерв любые необеспеченные долги. Хотя и тогда налоговики настаивали, что резерв можно создавать только из долгов от реализации, но суды не поддерживали этих претензий (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.07.2005 по делу N КА-А40/6628-05).

Однако теперь позиция налоговиков отражена в Налоговом кодексе. Поправки в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" внес Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Он ограничил состав резерва только теми долгами, которые возникли в связи с реализацией. Законодатели придали поправкам обратную силу. В Законе N 58-ФЗ записано, что действуют они с 1 января 2005 г. Доходы по займам отнесены к внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ). Поэтому ваши инспекторы уверены, что долги по займам не включаются в резерв. Это ограничение вы должны учесть, если не хотите конфликтовать с контролерами.

Но мы считаем, что упомянутые поправки если и можно применять, то только с 1 января 2006 г. Ведь такие новшества ущемляют права компаний, то есть ухудшают их положение. А это значит, что подобные нормы обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому в этой части следует считать, что поправки вступили в силу по общим правилам. То есть не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода (п. 1 ст. 5 НК РФ). Закон N 58-ФЗ официально опубликован 14 июня 2005 г. Значит, поправки вступили в силу с 1 января 2006 г.

Из сказанного выше следует, что по итогам 2005 г. в состав резерва можно включать и "внереализационные" долги, поскольку на момент проведения инвентаризации и создания резерва законодательство не ограничивало плательщика. Однако такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Если вы решите судиться, можем посоветовать привести следующий дополнительный аргумент. Надо утверждать, что выдача и возврат займа связаны с реализацией. Ведь заимодавец передает вещи (в том числе деньги) в собственность заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Значит, это реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). Если суды поддержат эту позицию, заемные долги можно будет учитывать в составе резерва и после 1 января 2006 г.

Резерв ограничен выручкой

С претензиями по учету второй части долга спорить сложнее. Здесь лучше согласиться с требованиями налоговиков. Тем более что компания не понесет значительных потерь. Объясним почему.

Размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки от реализации отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Но сомнительные долги включают в резерв двумя частями. Первую половину можно зарезервировать, если на момент инвентаризации долгов просрочка составит от 45 до 90 дней. А когда будет превышен 90-дневный лимит, можно учитывать вторую половину.

Может показаться, что в периоде, когда просрочка перевалит за 90 дней, в резерв можно целиком включить вторую половину долга. Однако в Минфине России придерживаются другой точки зрения. В Письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319 финансовое ведомство направило бухгалтеров по следующему алгоритму. Надо брать выручку того периода, в котором наступает 45- или 90-дневный рубеж. С учетом этих сроков в вашей ситуации речь будет идти о четвертом квартале 2005 г. и первом квартале 2006 г. Поэтому по первой части долга (когда истечет 45 дней) можно будет учесть выручку за весь год. Соответственно, при инвентаризации дебиторки по итогам первого квартала 2006 г. (когда истечет 90 дней) компания сможет учесть по второй части долга лишь квартальную выручку. Поэтому размер резерва, скорее всего, будет значительно меньше.

Это разъяснение невыгодно компаниям. Но лучше ему следовать, поскольку оно напрямую вытекает из п. 4 ст. 266 НК РФ. Поэтому мы рекомендуем откорректировать размер резерва с учетом ограничения по выручке первого квартала. Декларацию за полугодие представить уже с учетом этой корректировки. В таком случае у налоговиков не будет никаких оснований для претензий.

В.Федотов

Аудитор

Подписано в печать

23.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——