"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 7

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С УЧЕТОМ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ

ОПЕРАЦИЙ ПО ОБРЕМЕНЕНИЮ ОРГАНИЗАЦИЙ-ЗАСТРОЙЩИКОВ

Вопрос, который будет рассматриваться в данной статье, на самом деле очень непростой, требующий осторожного, взвешенного подхода, и в то же время любое высказанное мнение не может рассматриваться как единственно правильное, позволяющее соблюсти интересы как фискальных органов, так и налогоплательщиков-организаций.

Если кратко сформулировать тему, то она будет звучать так: "Как отражать в учете и как правильно рассчитать налоги, если у застройщика в соответствии с инвестиционным контрактом предусмотрен ряд обременений, таких как строительство сетей, школ, которые будут передаваться органам местного самоуправления (или вместо этого будут перечисляться средства в соответствующий бюджет на развитие инфраструктуры)?" В рамках статьи рассмотрим также и второй вопрос: "Если по условиям инвестиционного контракта часть квартир в построенном жилом доме передается городу (муниципальному образованию), как такая операция будет отражаться в бухгалтерском и налоговом учете?"

Но обо всем по порядку.

Общая информация. Какие организации следует относить

к категории застройщика

Вся инвестиционная деятельность, такая как вложения инвестиций в виде денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных и иных прав, имеющих денежную оценку, вкладываемых в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта в Российской Федерации, ее правовые и экономические основы, регулируется следующими нормативными документами:

- Гражданским кодексом РФ;

- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ" (далее - Закон N 39-ФЗ). Действие указанного Федерального закона распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений;

- Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости..." (далее - Закон N 214-ФЗ);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94);

- Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 (далее - Положение о заказчике-застройщике).

Статус застройщика как участника процесса капитального строительства определен именно в этих документах. Однако необходимо определиться, как правильно именовать этого участника инвестиционного процесса: заказчиком - в соответствии с Законом N 39-ФЗ, застройщиком - согласно Закону N 214-ФЗ либо заказчиком-застройщиком, как он поименован в Положении о заказчике-застройщике.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.

Статья 2 Закона N 214-ФЗ определяет застройщика как юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуального предпринимателя, имеющих в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающих денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство. При этом к иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.

Положение о заказчике-застройщике устанавливает, что заказчик-застройщик является юридическим лицом, распоряжается денежными средствами, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, а также всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства, несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки производственных мощностей и объектов, сооружаемых в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией, за своевременную подготовку их к эксплуатации, обеспечение высокого уровня архитектуры и градостроительства, проектных решений и качества строительства, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования.

Таким образом, очевидно, что понятия "заказчик", "застройщик" и "заказчик-застройщик" в строительстве являются в основном тождественными, поэтому далее такие организации мы будем называть застройщиками.

Следовательно, застройщик для нас - это юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации, или структурное подразделение инвестора (управление, отдел капитального строительства, группа технического надзора действующего предприятия), наделенное необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций по реализации инвестиционных договоров.

Заказчик-застройщик передает часть квартир для переселения

жителей (перечисляет для указанных целей денежные средства)

Как правило, при выполнении инвестиционных контрактов в крупных городах, таких как Москва, Санкт-Петербург и других, где имеются ограничения в площадках для строительства жилья, возникает необходимость расселения жителей из старых, ветхих домов, подлежащих сносу при осуществлении работ в рамках инвестиционного контракта. При этом инвесторам при подготовке инвестиционных контрактов в соответствующих нормативных документах муниципальных образований и городов федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга) указывается доля города (например, в Москве таким документом является Постановление Правительства), которая подлежит передаче соответствующим департаментам (например, в Москве это Департамент жилищной политики и жилищного фонда). Затем указанные квартиры фактически передаются городом (муниципальным образованием) жителям сносимых жилых домов, происходит фактически переселение. Иногда вместо передачи квартир застройщика обязывают перечислять в соответствующий бюджет средства для покупки квартир переселяемым жильцам.

Таким образом, инвестор фактически несет расходы по переселению жильцов из сносимых домов путем передачи им части квартир через соответствующий департамент (комитет) муниципального образования или города федерального значения или перечисления средств в муниципальный или городской бюджет. Такой подход оправдан, поскольку инвестор не может определять ни очередность предоставления жильцам квартир, ни социальную норму, ни общую потребность жителей сносимого жилья в жилых помещениях. Представляется, что все эти функции выполняются соответствующими департаментами, а при заключении инвестиционных контрактов и определении соответствующих долей муниципальных образований (городов федерального значения) учитывается общее количество нуждающихся в переселении.

При формировании стоимости объектов капитального строительства следует руководствоваться прежде всего требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), которое утверждено Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94), безусловно, в части не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01, Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Этим документом установлено, что объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Состав затрат определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства, составляемым в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика). Пунктом 4.78 Методики установлено - в гл. 1 сводного сметного расчета "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам, в частности, относятся освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, переселение жильцов из сносимых домов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог, снятие и хранение плодородного слоя почвы и т.п.

Стоимость работ, включаемая в гл. 1, определяется на основе проектных объемов и действующих норм и расценок.

В рассматриваемой нами ситуации стоимость затрат застройщика по переселению будет равна фактической себестоимости передаваемой муниципальным образованиям (городам федерального значения) доли в построенном жилом доме или нормативно рассчитанной сумме средств, подлежащих перечислению в бюджет.

Еще раз обратим внимание на то, что расходы и затраты по переселению жильцов должны указываться в сводном сметном расчете и иной проектно-сметной документации.

Отражение указанных операций в бухгалтерском учете

В соответствии с ПБУ 6/01, а также Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению все затраты по возведению объектов строительства, включая строительство жилых домов, до окончания строительства учитываются на счете 08-3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" и составляют незавершенное строительство.

Как и прочие затраты, затраты на приобретение оборудования, прочие работы и затраты (за оформление исходно-разрешительной документации, на оплату аренды земельного участка под строительство, расходы по сносу, разборке и переносу существующих на площадке зданий и сооружений, переселению жильцов и др.) принимаются к учету по фактической себестоимости.

Очевидно, что затраты по строительству объекта следует разделить и учитывать отдельно в части доли, принадлежащей застройщику (инвесторам), и в части доли, подлежащей передаче муниципальным образованиям (городам федерального значения), для чего следует открыть отдельные субсчета на счете 08-3. Застройщики в аналитическом учете к счету 08 могут выделить стоимость доли, исходя из средней стоимости 1 кв. м площади жилых и нежилых помещений в целом по жилому дому.

После фактической передачи соответствующей доли городу для переселения жильцов в учете следует отразить передачу на счетах учета реализации, а стоимость отразить в составе общей суммы затрат по строительству жилого дома, сделав в аналитике соответствующие записи по субсчетам счета 08-3.

Налог на добавленную стоимость

Суммы НДС, предъявленные к уплате подрядными организациями при строительстве жилых домов, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

А дальше ситуация с налогом на добавленную стоимость будет складываться следующим образом.

1. Если застройщиком квартиры в построенном жилом доме будут оформлены в собственность, то, поскольку в соответствии с п. п. 22 - 23 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача долей в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не облагаются НДС, "входной" НДС к вычету приниматься не будет, а будет включаться в стоимость квартир. Такой порядок установлен п. 2 ст. 170 НК РФ.

2. Если застройщиком квартиры в построенном доме не будут оформляться в собственность, а будет осуществляться передача имущественных прав на квартиры, то, поскольку передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ), НДС будет исчисляться в соответствии с п. 3 ст. 155 как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на их приобретение. При этом налогообложение производится с разницы по ставке 18/118, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. "Входной" НДС в этом случае также не принимается к вычету, а включается в стоимость имущественных прав на квартиры.

3. Если рассматривать передачу квартир (имущественных прав) как безвозмездную передачу, то при исчислении НДС надо руководствоваться требованиями пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям НДС не облагается. Однако подчеркнем, что это относится только к объектам основных средств. В том случае, если будут передаваться имущественные права на квартиры, применять указанное освобождение нельзя, НДС будет начисляться в соответствии со ст. 155 НК РФ и, конечно, с учетом ст. 40 НК РФ.

С другой стороны, если указанные расходы по передаче квартир (имущественных) прав рассматривать как затраты на строительство, то НДС начислять при передаче не надо, хотя такой подход, очевидно, придется отстаивать в суде, поскольку налоговые органы с таким подходом могут не согласиться.

4. Если застройщик производит оплату денежными средствами. В этом случае, поскольку все квартиры в построенном доме будут либо оформляться в собственность застройщиком и потом продаваться, либо инвесторам будут передаваться имущественные права на квартиры, расчеты по НДС следует производить так же, как и в первом рассмотренном примере.

Очевидно, что до того момента, когда не будут даны официальные разъяснения для каждой рассмотренной нами ситуации, порядок налогообложения НДС указанных расходов останется довольно спорным.

Налог на прибыль

Рассматривая данную ситуацию в части налогообложения налогом на прибыль, необходимо отметить, что и по указанному вопросу однозначного мнения нет.

В целях налогообложения прибыли принадлежащие застройщику квартиры относятся к основным средствам, то есть к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом при реализации амортизируемого имущества застройщик в общем случае вправе уменьшить доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, это предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Отражать отдельно стоимость квартир, которые подлежат передаче в счет переселения жильцов, на балансе в качестве амортизируемого имущества не следует, поскольку в дальнейшем учесть указанную сумму для целей налогообложения прибыли и связать передачу со строительством будет достаточно непросто.

По нашему мнению, такой же подход возможен и при отражении в налоговом учете имущественных прав на квартиры, но только с учетом требования пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Пример 1. В соответствии с инвестиционным контрактом на строительство жилого дома общей площадью 10 000 кв. м, а также Постановлением Правительства г. Москвы, которым для строительства отведен земельный участок, со сносом ветхих домов и необходимостью расселения жильцов, застройщик ЗАО "Стройтрест" обязан передать городу для расселения жильцов имущественные права на квартиры в размере 2000 кв. м. Постановлением также предусмотрена возможность выплатить городу средства на приобретение квартир для переселяемых жильцов исходя из норматива, установленного городом, - 30 000 руб. за 1 кв. м.

Общая сумма затрат на строительство составила 150 млн руб., в том числе НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, составил 21 млн руб.

Застройщиком в марте 2006 г. подписан акт рабочей комиссии, квартиры в собственность не оформлены. В марте принято решение о передаче городу имущественных прав на квартиры. Оставшаяся часть имущественных прав на квартиры передана инвесторам, которые проинвестировали строительство в сумме 200 млн руб.

По состоянию на 01.03.2006 в учете застройщика на счетах бухгалтерского учета числилось сальдо:

- по счету 08 субсчет "Строительство квартир, подлежащих передаче инвесторам" - 103,2 млн руб. ((150 - 21) / 10 000 x 8000);

- по счету 08 субсчет "Строительство квартир, подлежащих передаче городу под расселение" - 25,8 млн руб. ((150 - 21) / 10 000 x 2000);

- по счету 19 субсчет "НДС по строительству дома" - 21 млн руб.;

- по счету 76 субсчет "Взносы инвесторов на строительство дома" - 200 млн руб.

В марте 2006 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Стройтрест" будут сделаны следующие записи (упрощенно).

Дебет 91 ¬

"Прочие операционные расходы" ¦ - 25,8 млн руб. - переданы

¦ городу имущественные права

Кредит 08 > на квартиры под расселение

субсчет "Строительство ¦ жильцов

квартир, подлежащих передаче ¦

городу под расселение" -

Дебет 08 ¬ - 25,8 млн руб. - затраты по

субсчет "Строительство ¦ передаче имущественных прав

квартир, подлежащих ¦ на квартиры под переселение

передаче инвесторам" > жильцов на основании

¦ сводного сметного расчета

Кредит 91 ¦ учтены в стоимости

"Прочие операционные доходы" - строительства жилого дома;

Дебет 08 ¬

субсчет "Строительство ¦

квартир, подлежащих ¦

передаче инвесторам" > - 21 млн руб. - НДС учтен

¦ в стоимости объекта

Кредит 19 ¦ строительства

субсчет "НДС по ¦

строительству дома" -

Дебет 90 ¬

¦

Кредит 08 > - 150 млн руб. - списана

субсчет "Строительство ¦ сумма фактических затрат на

квартир, подлежащих ¦ строительство дома

передаче инвесторам" -

Дебет 76 ¬

субсчет "Взносы инвесторов ¦ - 50 млн руб. - отражена

на строительство дома" > экономия застройщика от

¦ реализации инвестиционного

Кредит 90 - контракта

Дебет 90 ¬

> - 7,6 млн руб. ((200 - 150) x

Кредит 68 субсчет "НДС" - 18 / 118) - начислен НДС

Дебет 90 ¬ - 42,4 млн руб. (200 - 150 -

> 7,6) - отражена прибыль от

Кредит 99 - реализации инвестиционного

контракта

Заказчик-застройщик передает часть квартир

за передачу ему под застройку земельного участка

или производит отчисления на развитие инфраструктуры города

(муниципального образования)

Типичными условиями подобного рода соглашений с застройщиками в ряде регионов предусматривается отвод органом местного самоуправления земельного участка, что предполагает выдачу разрешения на ведение строительных работ и оформление соответствующих земельно-правовых документов. При этом в качестве условия совершения муниципалитетом юридически значимых действий предусматривается обязанность инвестора после завершения строительства передать в муниципальную собственность часть построенного жилого дома либо построить объекты инфраструктуры (школы, больницы и пр.). Кроме того, достаточно часто застройщиков нормативными актами органа местного самоуправления обязывают перечислить средства долевого участия на развитие объектов инфраструктуры за те же самые действия.

И в этом случае при формировании стоимости строительства в сводном сметном расчете предусматриваются расходы по отводу земельного участка, выдаче архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки (п. 4.78 Методики 15-1, утвержденной Госстроем). При этом средства на отвод земельного участка (изъятие его, предоставление и передачу в собственность или аренду, а также затраты по аренде земельного участка в период строительства, выдаче архитектурно-планировочных заданий и красных линий застройки, исходных данных, технических условий на проектирование и проведение необходимых согласований по проектным решениям) определяются расчетом на основании конкретных данных по соответствующей стройке.

В то же время вопрос о том, является ли предоставление земельного участка муниципальным образованием расходом, достаточно спорный, в силу того что действия муниципального образования по предоставлению участков под строительство и оформление разрешений на его производство - публично-правовая обязанность.

На это прямо указано в ст. 6 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 154-ФЗ): "К публично-правовым обязанностям органов местного самоуправления отнесено обеспечение комплексного социально-экономического развития муниципального образования, создание условий для жилищного и социально-культурного строительства, обеспечение организации, содержания и развития муниципальных энерго-, газо-, тепло- и водоснабжения и канализации, благоустройства территорий".

При этом для надлежащего исполнения муниципальными образованиями указанных публично-правовых обязанностей законодательством о местном самоуправлении (п. 3 ст. 6, гл. 5 Закона N 154-ФЗ) и бюджетным законодательством предусматривается обеспечение экономической и финансовой самостоятельности муниципальных образований за счет средств соответствующих бюджетов, доходов от муниципальной собственности и иных законно установленных доходов.

Согласно п. 2 ст. 72 Закона РФ от 16 июля 1991 г. N 1550-1 "О местном самоуправлении в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 1550-1) для осуществления строительства и ремонта социальной и производственной инфраструктуры органы местного самоуправления могут, выступая в качестве заказчика, на основании гражданско-правового договора поручить хозяйствующим субъектам выполнить соответствующие работы или же заключить с ними договор долевого участия, который опять же является обычным гражданско-правовым договором. Также только на договорной основе органы местного самоуправления могут привлекать предприятия, учреждения, организации к работам по благоустройству территорий муниципальных образований (п. 5 ст. 73 Закона РФ N 1550-1).

Таким образом, на уровне федерального законодательства не предусмотрено публично-правовой обязанности предприятий, учреждений, организаций участвовать в строительстве объектов социальной и коммунальной сфер муниципальных образований. Такая обязанность может возникнуть у хозяйствующих субъектов только на основании договора, заключенного на гражданско-правовых принципах равенства, автономии воли сторон, свободы договора.

Итак, что же получается в итоге? Обязанность участвовать в развитии инфраструктуры муниципальных образований, а также передача части квартир - дело сугубо добровольное, даже при наличии нормативного акта органа местного самоуправления.

Вывод напрашивается очевидный. И передача квартир, и строительство объектов инфраструктуры, и перечисление средств на ее развитие - не что иное, как безвозмездная передача имущества, поскольку, во-первых, отсутствует встречное гражданско-правовое обязательство от органов местного самоуправления, например договор, а во-вторых, понесенные застройщиком расходы не соответствуют расходам в смысле ст. 252 гл. 25 НК РФ.

Теперь, когда наши рассуждения завершены, обратимся к разъяснениям и судебной практике.

Минфин России в своем Письме от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/19 указал, в частности, что законодательством РФ а также Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ платежи на развитие городской инфраструктуры не предусмотрены. А если организация осуществляет подобное перечисление, то оно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных расходов, при этом для целей налогообложения прибыли указанные расходы не учитываются. И сделана соответствующая приписка - копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Но есть и другое Письмо того же Минфина России - от 29.11.2005 N 03-11-04/2/138. Хотя в Письме речь идет об организации, применяющей УСН, в нем сделан совершенно противоположный вывод - если инвестиционными условиями строительства объекта недвижимости предусматривается перечисление в бюджет города федерального значения денежных средств на развитие городской инфраструктуры, указанные денежные средства должны включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Судебная практика по указанным вопросам также неоднозначна. Например, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2000 N Ф08-3632/2000 было признано недействительным условие договора об обязанности предпринимателя уплачивать на внебюджетный счет администрации города средства на развитие дорожной сети и благоустройство территорий. Также было указано на безвозмездный характер таких платежей и на отсутствие публично-правовой обязанности предпринимателя уплачивать какие-либо средства на развитие инфраструктур муниципального образования, так как это развитие находится в ведении органов местного самоуправления и обеспечивается за счет средств местного бюджета, формируемого из соответствующих источников.

В то же время ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.03.2004 N А56-12566/03, признавая невозможность включения в себестоимость продукции определенной договором суммы, предназначенной для внесения в городской бюджет, обозначенной как "взнос на развитие городской инфраструктуры", четко указал на то, что указанные расходы носят капитальный характер и являются капитальными вложениями Общества.

В другом Постановлении, от 12.11.2001 N А56-12068/01, также указывается на то, что "затраты по строительству встроенно-пристроенного помещения для музыкальной школы изначально - в силу прямого на то указания в Решении исполкома Ленинградского городского Совета народных депутатов от 15.08.1988 N 683 - являлись долевым участием Общества в финансировании инженерного оборудования и благоустройства квартала (в развитии городской инфраструктуры). Поэтому независимо от отражения истцом этих затрат в бухгалтерском учете как самостоятельного объекта капитальных вложений (на счете 08), а после окончания строительства - как самостоятельного объекта основных средств (на счете 01) фактически в рассматриваемом случае их следует расценивать как затраты, связанные с долевым участием Общества в инженерном оборудовании и благоустройстве квартала (обязательный платеж на развитие городской инфраструктуры). Таким образом, Общество правомерно отнесло спорные затраты на себестоимость жилых помещений".

Как видим, и у Минфина, и у арбитражных судей мнения разделились.

Как же в этом случае поступать организациям-застройщикам? По мнению автора, участие в развитии инфраструктуры городов и поселков - дело крайне необходимое, однако носит оно все же добровольный порядок, поэтому учесть такие расходы для целей налогообложения прибыли нельзя. В то же время такой подход далеко не бесспорен, об этом свидетельствует арбитражная практика, да и чиновники в своих разъяснениях единой политики не выработали. И все же, если застройщик будет учитывать такие расходы для целей налогообложения, ему, очевидно, придется отстаивать свою позицию в суде.

Рассмотрим, как такие операции будут отражаться в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Отражение указанных операций в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете объекты строительства инфраструктуры будут учитываться на отдельном субсчете счета 08-3. На этом же счете будет учитываться и НДС, предъявленный строительными организациями.

После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию он должен быть учтен на счете 01, хотя справедливости ради надо отметить, что поскольку требования п. 4 ПБУ 6/01 не выполняются, то и учитывать имущество, созданное застройщиком для передачи, как основное средство не совсем корректно. И все же, по нашему мнению, учесть такое имущество на отдельном субсчете счета 01 возможно. При передаче объектов основных средств на баланс муниципального образования в учете стоимость объекта основных средств подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

На указанный счет будет списана и сумма перечисленных в бюджет (внебюджетный фонд) муниципального образования (города федерального значения) денежных средств на развитие городской инфраструктуры.

И в том и в другом случае происходит, как мы уже отмечали, безвозмездная передача имущества или денежных средств, и в этом случае надо руководствоваться п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, обязывающего относить указанные расходы к прочим внереализационным.

Налог на добавленную стоимость

Что касается вопросов налогообложения НДС, то в части учтенных в качестве объектов основных средств построенных объектов инфраструктуры, которые будут передаваться безвозмездно, здесь все очевидно - при исчислении НДС в этом случае надо руководствоваться требованиями пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому передача на безвозмездной основе электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию объектов по назначению) НДС не облагается. Соответственно, "входной" НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости объектов строительства - пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Налогообложение при безвозмездной передаче квартир уже рассматривалось нами выше.

Если застройщик производит оплату денежными средствами, то в этом случае расчеты НДС по указанной операции не производятся.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы - это определено п. 16 ст. 270 НК РФ.

Пример 2. В соответствии с инвестиционным контрактом на строительство жилого дома общей площадью 10 000 кв. м, а также Постановлением Правительства г. Москвы, которым для строительства отведен земельный участок, застройщик ЗАО "Стройтрест" обязан построить две подстанции, а также перечислить в бюджет города 2 млн руб. на развитие инфраструктур района города.

Общая сумма затрат на строительство жилого дома составила 150 млн руб., в том числе НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, составил 21 млн руб.

Стоимость строительства подстанций - 4 млн руб., кроме того, НДС, предъявленный подрядчиками, составил 720 тыс. руб.

Застройщиком в марте 2006 г. подписан акт рабочей комиссии, квартиры в собственность не оформлены, а переданы инвесторам имущественные права на квартиры. В феврале закончено строительство подстанций, подписан акт госкомиссии. В марте объекты учтены как основные средства и подстанции переданы по акту эксплуатирующей организации в соответствии с распоряжением Правительства Москвы. В марте же произведена оплата в бюджет города на развитие инфраструктур района города.

По состоянию на 01.03.2006 в учете застройщика на счетах бухгалтерского учета числилось сальдо:

- по счету 08 субсчет "Строительство квартир, подлежащих передаче инвесторам" - 129 млн руб.;

- по счету 19 субсчет "НДС по строительству дома" - 21 млн руб.;

- по счету 08 субсчет "Строительство подстанций" - 4 млн руб.;

- по счету 19 субсчет "НДС по строительству подстанций" - 720 тыс. руб.;

- по счету 76 субсчет "Взносы инвесторов на строительство дома" - 200 млн руб.

В марте 2006 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Стройтрест" будут сделаны следующие записи (упрощенно).

Дебет 08 ¬

субсчет "Строительство ¦

подстанций" ¦ - 0,720 тыс. руб. - НДС по

> строительству объектов учтен

Кредит 19 ¦ в их стоимости

субсчет "НДС по строительству ¦

подстанций" -

Дебет 01 ¬

субсчет "Имущество, созданное ¦

в рамках инвестиционного ¦ - 4,72 млн руб. - введенные в

договора" > эксплуатацию подстанции

¦ учтены как объекты основных

Кредит 08 ¦ средств

субсчет "Строительство ¦

подстанций" -

Дебет 91 ¬

"Внереализационные расходы" ¦

¦ - 4,72 млн руб. - переданы

Кредит 01 > подстанции эксплуатирующей

субсчет "Имущество, созданное ¦ организации

в рамках инвестиционного ¦

договора" -

Дебет 91 ¬ - 2 млн руб. - перечислены

"Внереализационные расходы" > средства на развитие

¦ инфраструктуры района

Кредит 51 - г. Москвы

Дебет 08 ¬

субсчет "Строительство ¦

квартир, подлежащих ¦ - 21 млн руб. - НДС учтен

передаче инвесторам" > в стоимости объекта

¦ строительства

Кредит 19 ¦

субсчет "НДС по ¦

строительству дома" -

Дебет 76 ¬

¦ - 150 млн руб. (129 + 21) -

Кредит 08 > списана сумма фактических

субсчет "Строительство ¦ затрат на строительство дома

квартир, подлежащих ¦

передаче инвесторам" -

Дебет 76 ¬

субсчет "Взносы инвесторов ¦ - 50 млн руб. - отражена

на строительство дома" > экономия застройщика от

¦ инвестиционного контракта

Кредит 90 -

Дебет 90 ¬

> - 7,6 млн руб. ((200 - 150) x

Кредит 68 ¦ 18 / 118) - начислен НДС

субсчет "НДС" -

Дебет 90 ¬ - 42,4 млн руб. (200 - 150 -

> 7,6) - отражена прибыль от

Кредит 99 - реализации инвестиционного

контракта

С.В.Чиков

Зам. генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

23.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——