"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 7

НДС ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ

ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

Справедливое налогообложение...

Напомним, выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления отнесено к объектам обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налогообложение СМР для собственного потребления связано с тем, что при строительстве объектов хозяйственным способом создается потенциальная добавленная (прибавочная) стоимость. В дальнейшем она будет включена в состав добавленной стоимости товара (работ, услуг), произведенного с использованием результата СМР (основных средств) и реализованного покупателям (заказчикам). Чтобы не допустить повторного налогообложения одной и той же добавленной стоимости, законодатель предусмотрел вычет начисленной суммы НДС в месяце уплаты налога в бюджет. Результат вычета проявляется лишь 19 - 20 числа следующего месяца, когда в бюджет будет перечислен НДС меньше на сумму налога, начисленную на СМР и перечисленную в бюджет. Налог, начисленный на выполнение СМР и уплаченный в бюджет в месяце выполнения этих работ, из оборота налогоплательщика выводит деньги лишь на период продолжительностью 21 - 22 дня. При подрядном способе строительства налогоплательщик (заказчик) перечисляет подрядчику аванс и окончательную сумму оплаты СМР с учетом НДС. Но в месяце принятия СМР имеет право вычитать сумму НДС, подлежащую перечислению подрядчику. Результат вычета также проявляется лишь 19 - 20 числа следующего месяца. И в этом случае деньги заказчика на уплату НДС "отвлекаются" примерно на 21 - 22 дня.

Сопоставим на примере налогообложение СМР, выполняемых хозяйственным способом, с налогообложением операций, связанных со строительством объектов подрядным способом, и докажем, что существующая система налогообложения справедлива.

Пример 1. Организация "А" подрядным способом построила объект производственного назначения сметной стоимостью 5300 тыс. руб. (кроме того, НДС составил 954 тыс. руб.). Срок полезного использования построенного объекта равен 7 годам (84 месяцам). Расходы заказчика на оплату СМР, выполненных подрядной организацией, составили 6254 тыс. руб., в т.ч. НДС составил 954 тыс. руб. (для упрощения примера отвлечемся от других видов затрат, связанных с проведением изыскательских работ, составлением проектной документации, приобретением и монтажом оборудования).

С использованием этого объекта выпущено и реализовано продукции на 20 000 тыс. руб. Кроме того, НДС составил 3600 тыс. руб. Материальные расходы организации "А" составили 8000 тыс. руб., амортизация основных средств - 5300 тыс. руб.

Она вычла "входной" НДС в сумме 2394 тыс. руб. (18% от 13 300 = 2394), уплатила в бюджет НДС в сумме 1206 тыс. руб. (3600 - 2394 = 1206).

Подрядная организация на выполнение СМР истратила материальных ресурсов на 2800 тыс. руб., сумма "входного" НДС, принятая к вычету, составила 504 тыс. руб. (18% от 2800 тыс. руб.). Амортизация основных средств составила 200 тыс. руб.

НДС по приобретенным основным средствам, относящийся в сумме 36 тыс. руб. (18% от 200 тыс. руб.) к построенному объекту, был вычтен ранее.

Заработная плата, налоги и прочие денежные расходы, прибыль подрядной организации составили 2300 тыс. руб. (5300 - 2800 - 200 = 2300). Подрядной организацией НДС в бюджет уплачен в сумме 414 тыс. руб. (954 - 504 - 36 = 414; 18% от 2300 = 414).

Хозяйственные операции, связанные со строительством и эксплуатацией построенного объекта, отражены следующими основными бухгалтерскими записями:

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденции |  Сумма,  |     Наименования хозяйственных    |
   |     счетов      | тыс. руб.|              операций             |
   +——————T——————————+          |                                   |
   | Дебет|  Кредит  |          |                                   |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   1  |     2    |     3    |                 4                 |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |а) у организации "А"                                            |
   +——————T——————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  08  |    60    |   5 300  |Акцептован счет подрядной          |
   |  19  |    60    |     954  |организации, отражены вложения     |
   |      |          |          |во внеоборотные активы, выделена   |
   |      |          |          |сумма НДС                          |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  60  |    51    |   6 254  |Оплачен счет подрядчика            |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  01  |    08    |   5 300  |Построенный объект введен в        |
   |      |          |          |эксплуатацию                       |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    19    |     954  |Вычтена сумма НДС, относящаяся     |
   |      |          |          |к построенному объекту             |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  10  |    60    |   8 000  |Оприходованы материалы и сырье,    |
   |  19  |    60    |   1 440  |выделен НДС                        |
   +——————+——————————+——————————————————————————————————————————————+
   |За 7 лет эксплуатации построенного объекта:                     |
   +——————T——————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  62  |    90    |  23 600  |выпущено и реализовано продукции,  |
   |  90  |    43    |  18 000  |имеющей себестоимость в размере    |
   |      |          |          |18 000 тыс. руб.                   |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90  |    68    |   3 600  |начислен НДС                       |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|    10    |   8 000  |израсходованы материалы, сырье     |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|    02    |   5 300  |начислена амортизация основных     |
   |      |          |          |средств                            |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|60, 69, 70|   4 700  |отражены оплата труда, начисление  |
   |      |          |          |ЕСН и прочие денежные расходы      |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90  |    99    |   2 000  |отражена прибыль от реализации     |
   |      |          |          |продукции (23 600 — 3600 — 18 000) |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    19    |   1 440  |вычтен НДС, относящийся к          |
   |      |          |          |оприходованным материалам и сырью  |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    51    |   1 206  |уплачен НДС в бюджет               |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |б) у подрядной организации                                      |
   +——————T——————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  10  |    60    |   2 800  |Акцептован счет поставщика         |
   |  19  |    60    |     504  |материальных ресурсов, оприходованы|
   |      |          |          |материалы, выделена сумма НДС      |
   +——————+——————————+——————————+——————————————————————————————     |
   |20, 26|    10    |   2 800  |Материалы использованы при         |
   |      |          |          |выполнении СМР и в процессе        |
   |      |          |          |управления                         |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|    02    |     200  |Начислена амортизация основных     |
   |      |          |          |средств                            |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    19    |     540  |Вычтен НДС, относящийся к          |
   |      |          |          |приобретенным материалам и основным|
   |      |          |          |средствам                          |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|60, 69, 70|   1 600  |Начислен ЕСН, отражены расходы     |
   |      |          |          |на оплату труда и прочие денежные  |
   |      |          |          |расходы                            |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  62  |    90    |   6 254  |Отражены выручка от реализации     |
   |  90  |    20    |   4 600  |работы, себестоимость реализованной|
   |      |          |          |работы                             |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90  |    68    |     954  |Начислен НДС                       |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    51    |     414  |Уплачен НДС в бюджет               |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90  |    99    |     700  |Отражена прибыль от реализации     |
   |      |          |          |работы                             |
   L——————+——————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Две организации при выполнении СМР подрядным способом уплатят НДС в бюджет в сумме 1620 тыс. руб. (1206 + 414 = 1620), а также перечислят налог на прибыль в сумме 648 тыс. руб. (24% от 2700).

Пример 2. Допустим, что подрядная организация отсутствует, поэтому компания "А" создала свое подразделение, занимающееся выполнением СМР. Устроительного подразделения общехозяйственные расходы меньше, чем у подрядной организации, у нее не отражается прибыль, поэтому стоимость построенного объекта составила 4590 тыс. руб.

Хозяйственные операции организации "А" будут отражены следующими основными бухгалтерскими записями:

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденции |  Сумма,  |     Наименования хозяйственных    |
   |      счетов     | тыс. руб.|              операций             |
   +——————T——————————+          |                                   |
   | Дебет|  Кредит  |          |                                   |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   1  |     2    |     3    |                 4                 |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  10  |    60    |   2 800  |Акцептован счет поставщика         |
   |  19  |    60    |     504  |строительных материалов, отражено  |
   |      |          |          |оприходование материалов, выделена |
   |      |          |          |сумма НДС                          |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  08  |    10    |   2 800  |Строительные материалы использованы|
   |      |          |          |при строительстве объекта,         |
   |      |          |          |выполненном хозяйственным способом |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  08  |    02    |     200  |Начислена амортизация основных     |
   |      |          |          |средств, использованных в процессе |
   |      |          |          |строительства                      |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  08  |60, 69, 70|   1 590  |Отражены прочие денежные расходы,  |
   |      |          |          |ЕСН и оплата труда, связанные со   |
   |      |          |          |строительством объекта             |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  19  |    68    |     826,2|Начислен НДС на СМР                |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  01  |    08    |   4 590  |Отражен ввод в эксплуатацию        |
   |      |          |          |построенного объекта               |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    51    |     826,2|Перечислен в бюджет НДС,           |
   |      |          |          |начисленный на СМР, выполненные    |
   |      |          |          |хозспособом (18% от 4590)          |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    19    |     826,2|Вычет НДС, начисленный на СМР      |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    19    |     504  |Вычет НДС, относящегося к          |
   |      |          |          |материальным ресурсам,             |
   |      |          |          |использованным при строительстве   |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  10  |    60    |   8 000  |Оприходованы материалы и сырье для |
   |  19  |    60    |   1 440  |основной деятельности, выделен НДС |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  62  |    90    |  23 600  |Отражены выпуск и реализация       |
   |  90  |    43    |  17 290  |продукции                          |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90  |    68    |   3 600  |Начислен НДС                       |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|    10    |   8 000  |Израсходованы материалы и сырье    |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|    02    |   4 590  |Начислена амортизация основных     |
   |      |          |          |средств                            |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |20, 26|60, 69, 70|   4 700  |Отражены прочие денежные расходы,  |
   |      |          |          |оплата труда, начисление ЕСН       |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90  |    99    |   2 710  |Отражена прибыль от реализации     |
   |      |          |          |продукции (23 600 — 3600 — 17 290) |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    19    |   1 440  |Вычтен НДС, относящийся к          |
   |      |          |          |материалам и сырью для основной    |
   |      |          |          |деятельности                       |
   +——————+——————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  68  |    51    |     826,8|Уплачен НДС в бюджет (826,2 —      |
   |      |          |          |826,2 — 826,2 — 504,0 + 3600,0 —   |
   |      |          |          |1440,0)                            |
   L——————+——————————+——————————+————————————————————————————————————
   

НДС начисляется на всю сумму СМР, включающую и материальные затраты, стоимость СМР входит в стоимость основных средств. Поэтому законодатель предусмотрел вычет сумм НДС через амортизацию, переносимую в стоимость реализуемых товаров, облагаемых НДС, относящихся к выполненным хозяйственным способом СМР, в месяце уплаты налога в бюджет.

При выполнении СМР хозяйственным способом организация "А" уплатит в бюджет НДС в сумме 1656 тыс. руб. (826,2 + 826,8) и налог на прибыль в сумме 650,4 тыс. руб. (24% от 2710).

Как видим, в обоих примерах сумма налога является приблизительно одинаковой, что, несомненно, доказывает справедливость существующей системы налогообложения.

...иногда бывает несправедливо

Однако в начале этого года Минфин России указал, что с 1 января 2006 г. налогом на добавленную стоимость у заказчика-застройщика облагаются не только СМР, выполненные хозяйственным способом, но и выполненные подрядным способом (Письмо от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Если учесть требование специалистов финансового органа, то в первом примере организация "А" должна заплатить через подрядную организацию в бюджет НДС в сумме 954 тыс. руб., а также перечислить НДС в сумме 954 тыс. руб. непосредственно в бюджет (второй раз). Лишь после этого она получит право на вычет НДС. Здесь возникает двойное налогообложение. И хотя оно кратковременно, но несправедливо. Давайте разберемся, предусмотрено ли оно в Налоговом кодексе?

Действительно, пп. 3 п. 1 ст. 146 Кодекса содержит неясности. Непонятно, выполненные кем строительно-монтажные работы облагаются налогом? Самим налогоплательщиком или сторонней подрядной организацией?

Получается, в этой ситуации обложение налогом СМР, выполненных подрядной организацией, приводит к кратковременному повторному налогообложению одной и той же добавленной стоимости. Однако согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения и неясности трактуются в пользу налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, налогом необходимо облагать СМР, выполненные лишь самим налогоплательщиком, т.е. выполненные хозяйственным способом.

На какие документы опираться в споре

Методические рекомендации

В споре с налоговыми и финансовыми органами необходимо ссылаться на Методические рекомендации по применению главы 21 "НДС" Налогового кодекса, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В них к СМР для собственного потребления отнесены лишь строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом для собственных нужд. И хотя кто-то может возразить, что эти методические указания отменены Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665, но понятие о выполненных СМР для собственного потребления в них было дано экономически верно.

Инструкция Госкомстата

Кроме того, в обоснование своей позиции можно использовать Инструкции Госкомстата по заполнению статистических форм, которые регулируют лишь порядок составления статистической отчетности. Для составления налоговых деклараций они могут быть использованы лишь косвенно. Например, могут помочь расшифровать понятия "хозяйственный способ", "собственное строительство" и "строительство собственными силами".

Пункт 4.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция), требует от юридических лиц, осуществляющих капитальные вложения, указывать технологическую структуру капитальных вложений. Она слагается из стоимости следующих видов работ и затрат:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

- прочих капитальных работ и затрат.

В п. 11.14 Инструкции написано, что по строке 211 статистического отчета 2-кс показываются строительные и монтажные работы, выполненные застройщиком хозяйственным способом. По этой строке не отражаются работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Другими словами, статистические органы используют термин "хозяйственный способ" в инструкциях для организаций промышленности, связи, транспорта и торговли, а в инструкциях для строительных (подрядных) организаций традиционно используют термин "собственное строительство", хотя, по сути, эти термины равнозначны.

В соответствии с п. 18.1 Инструкции статистическую информацию по форме 1-кс составляют организации, основная деятельность которых состоит в выполнении работ по договорам подряда с заказчиками. По строке 343 отчета необходимо показать данные о подрядных работах, выполненных собственными силами (включая собственное строительство отчитывающейся организации) по генеральным, прямым и субподрядным договорам. В эту строку включается стоимость СМР и работ по капитальному и текущему ремонту, работ для основной деятельности (гидронамывные, антисептика и т.д.), работ по техническому обслуживанию внутрихозяйственных мелиоративных систем и т.д.

Таким образом, Инструкция подсказывает, что подрядные работы (в т.ч. СМР) могут быть выполнены силами субподрядных организаций и собственными силами. К тому же заказчиком могут быть выполнены СМР собственными силами при строительстве объектов для себя (для собственного строительства).

Инструкции Росстата

В соответствии с п. 20 Порядка заполнения формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг", утвержденного Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, по строке 07 показывается стоимость СМР, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). В этом пункте разъяснено, что к таким СМР относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, выполненные подрядными фирмами по собственному строительству. Другими словами, последние выполняют СМР на строительстве собственных объектов.

Упомянутые Инструкции статистических органов фактически приравнивают понятие "СМР для собственного потребления" к понятию "СМР, выполненные хозяйственным способом". В некоторых статистических отчетах объем строительно-монтажных работ, выполненных подрядной организацией при строительстве объектов для собственного потребления (собственное строительство), включается в состав объема СМР, выполненных хозспособом, а в других они отражаются раздельно. Поэтому, по нашему мнению, инструкции Госкомстата и Росстата могут быть использованы налогоплательщиком для избежания двойного налогообложения одного и того же объекта.

Если бы законодатели хотели

Более того, налогоплательщикам необходимо иметь в виду и следующее. Если бы законодатель поставил перед собой цель добиться неоднократного налогообложения одной и той же добавленной стоимости, то п. 2 ст. 159 Налогового кодекса он изложил бы в следующей редакции:

"При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется следующим образом:

1) при выполнении строительно-монтажных работ подрядным способом - как стоимость принятых от подрядных организаций строительно-монтажных работ, без учета сумм налога на добавленную стоимость;

2) при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом (собственными силами) - как фактические расходы налогоплательщика на их выполнение.

В целях настоящей статьи под строительно-монтажными работами понимаются работы, направленные на создание амортизируемых и не амортизируемых основных средств. В объем строительно-монтажных работ не включаются расходы на осуществление проектно-изыскательских и проектно-сметных работ, на приобретение оборудования, инструментов, хозяйственного инвентаря, а также прочие капитальные затраты.

Если налогоплательщиком строится объект, не способствующий извлечению доходов, облагаемых налогом на прибыль, то расходы на его строительство, в т.ч. на выполнение строительно-монтажных работ, признаются объектом налогообложения по подпункту 2 пункта 1 статьи 146 Настоящего кодекса".

Но законодатели не стали излагать рассматриваемую статью в подобной редакции. Выводы можете сделать сами...

Что делать, если судиться не хочется

Конечно, далеко не все организации имеют квалифицированных юристов для ведения спора с налоговыми органами, поэтому не каждая может защитить свои интересы в суде. Тем налогоплательщикам, которые не желают спорить с налоговыми органами, можно рекомендовать осуществление следующих действий, снижающих налоговую нагрузку. В конце месяца вам необходимо определить ориентировочную сумму НДС, начисляемую на строительно-монтажные работы, выполненные подрядным способом. В этом же месяце перечислите сумму НДС по СМР в бюджет и вычтите ее. Такие действия приводят к отвлечению оборотных средств на 18 - 20 дней (19 числа следующего месяца потребуется перечислить в бюджет НДС меньше на сумму, перечисленную 30 или 31 числа текущего месяца). Если же НДС с СМР, выполненных подрядным способом, в бюджет будет перечислен 19 числа месяца, следующего за отчетным периодом, то к вычету он будет принят через 30 дней. То есть оборотные средства организаций будут отвлечены на 10 - 12 дней больше.

Отметим также, что при строительстве и реконструкции объектов могут использоваться контрольно-измерительные приборы и электрическая аппаратура стоимостью до 10 000 руб. за единицу, приобретенные подрядными организациями. Они относятся к оборудованию, требующему монтажа, поэтому не входят в стоимость СМР, облагаемых НДС. Чтобы не было спора с налоговыми органами, в актах приемки-сдачи работ по форме КС-2 и справках по форме КС-3 необходимо обособленно отражать стоимость смонтированного оборудования.

С.С.Новиков

Директор

ООО "ФинВест-Аудит"

Подписано в печать

22.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——