"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 7

УЧЕТНЫЕ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ИЗМЕНЕНИЙ, ВНЕСЕННЫХ

В ПБУ 6/01, ДЛЯ ЛИЗИНГОДАТЕЛЕЙ И ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЕЙ

Что изменилось?

В соответствии с Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" в действующее и хорошо известное бухгалтерам ПБУ 6/01 внесены изменения. На первый взгляд, их суть может показаться незначительной (косметической) правкой. Если не вдаваться в рутинные и давно ожидаемые уточнения, то, на наш взгляд, наиболее значимые изменения сосредоточены в п. 3 упомянутого выше Приказа.

Фрагмент документа. Приложение к Приказу Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". Пункт 3

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы [...] стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Текст вполне "невинный". Однако он имеет весьма неприятные последствия: дело в том, что в гл. 30 Налогового кодекса, при установлении налоговой базы, законодателем предусмотрено следующее определение: "...объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета..." (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Отметим, кстати, что это едва ли не единственная отсылка Налогового кодекса к процедурам ведения бухгалтерского учета. Поскольку основная идея Кодекса заключается в том, что термины, определения и порядок учета и расчета налоговых обязательств не зависят от бухгалтерского учета.

Сразу после выхода рассматриваемого Приказа Минфина аудиторское и бухгалтерское сообщества пришли в состояние волнения: не произошло ли изменений в определении налоговой базы по налогу на имущество? Оказалось, что повод для беспокойства был вполне реальный.

Трактовки, ухудшающие положение налогоплательщика

Сразу оговоримся, что сложившаяся ситуация касается в основном лизингодателей. До 1 января 2006 г. позиция Минфина заключалась в следующем.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России:

- от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению";

- от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";

- от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств (ОС), предназначен счет 01 "Основные средства".

При этом если организация принимает к бухгалтерскому учету материально-вещественные ценности, которые отвечают требованиям признания их в качестве основных средств (здания, сооружения, иное имущество), но предназначены не для использования их непосредственно в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Кроме того, на основании п. 1 ст. 374 Налогового кодекса имущество, которое организация учла в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается как объект налогообложения налогом на имущество до его перевода в состав ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухучета (см., например, Письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 22.06.2005 N 07-05-06/181).

Однако после внесения изменений в ПБУ 6/01 позиция Минфина (а следовательно, и ФНС) в корне меняется. Эти ведомства теперь утверждают следующее:

Фрагмент документа. Письмо ФНС России от 17.05.2006 N ГВ-6-21/178@. Письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н... внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - Изменения в ПБУ 6/01), вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года.

Согласно пункту 2 Изменений в ПБУ 6/01 активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, при единовременном выполнении условий, установленных подпунктами "б", "в" и "г" пункта 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Одновременно пункт 3 Изменений в ПБУ 6/01 установлено, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Таким образом, начиная с 2006 года, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Вот и свершилось: возник новый объект налогообложения (основные средства, учтенные как вложения в материальные ценности). Причем возник, во-первых, уже после того, как начался налоговый период (Приказ зарегистрирован в Минюсте России 16.01.2006), а во-вторых, путем изменений, внесенных в подзаконный акт.

Напомним однако, что в соответствии со ст. 5 Налогового кодекса акты законодательства о налогах вступают в силу не раньше чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не раньше первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Кроме того, они вступают в силу не раньше чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования за исключением случаев, предусмотренных указанной статьей.

Другими словами, это означает, что поскольку налоговый период по налогу на имущество составляет один год, то фактически введенное изменение налоговой базы не должно применяться по крайней мере в 2006 г., не говоря уже о том, что изменения введены не путем издания законодательного акта, а путем введения подзаконной нормы.

Можно предположить, что по этому вопросу скоро появится арбитражная практика. Будем с нетерпением ждать.

Каковы последствия?

Как упоминалось, введенные изменения прежде всего затрагивают лизингодателей, но по цепочке в невыгодной ситуации оказались и лизингополучатели. До этих новаций основным типом лизингового договора был такой, при котором предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя. По целому ряду причин эта схема более удобна. Соответственно, объект лизинга отражался на счете 03 и был свободен от налогообложения по налогу на имущество.

Договоры, действовавшие на 16.01.2006 (т.е. с момента регистрации изменений в ПБУ 6/01 в Минюсте России), могут быть пересмотрены только по согласию сторон. Поэтому на лизингодателя фактически возложена дополнительная налоговая нагрузка. А в тех случаях, когда лизингодатель и лизингополучатель согласуют изменение в расчетах, нужно помнить, что лизинговые операции облагаются НДС. Соответственно, общий прирост налоговой нагрузки на лизинговую операцию составит 2,596% (2,2% x 1,18) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Справочно: 2,2% - налог на имущество; 1,18 = 1 + НДС.

Изменения привели к следующим последствиям: большинство вновь заключаемых лизинговых договоров составляются теперь таким образом, что объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Надо понимать, что количество лизингополучателей больше, чем лизингодателей, соответственно, у большего количества хозяйствующих субъектов возникла необходимость внести изменения в процедуры налогового учета (по налогу на прибыль). Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

Отношения сторон по договору лизинга регулируются п. 6 гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса и Законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Таким образом, при передаче оборудования лизингополучателю и принятии его к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое оборудование к лизингополучателю не переходит (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Но плательщиком налога на имущество является балансодержатель (ведь у него формируется стоимость объекта на счете 01).

В соответствии с Приказами Минфина России от 17.02.1997 N 15 и от 31.10.2000 N 94н, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При принятии оборудования к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства", например субсчет 01-3 "Основные средства, полученные по договору лизинга".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей (без НДС) отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5 "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам". Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-6.

Перечисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Поскольку оборудование по условиям договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то последний производит амортизационные отчисления в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, п. 50 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Они производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Сумма амортизации производственного оборудования признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет, например, 02-2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг".

В целях налогообложения прибыли имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 НК РФ). Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При линейном методе начисления амортизации в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования данного объекта, установленного организацией в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Для амортизируемых ОС, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

В налоговом учете начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (п. 2 ст. 259 НК РФ).

При определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли методом начисления амортизация признается расходом ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 Кодекса (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Лизинговые платежи ежемесячно признаются лизингополучателем прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса по этому имуществу амортизации.

Здесь и находится ловушка для бухгалтера: существует ряд объектов, срок налоговой амортизации которых (срок полезного использования для целей исчисления налога на прибыль) превосходит срок лизинга. При этом не будем забывать, что коэффициент ускорения для целей бухгалтерского учета (по ПБУ 6/01) может применяться только в методе "уменьшаемого остатка". В результате в учете предприятия неизбежно будут возникать временные разницы, а также ОНА и ОНО. Автору могут возразить, что это было и раньше. Да, действительно было, но в основном на стороне лизингодателя, для которого возникновение разниц было рядовой и регулярно повторяющейся операцией. Сейчас это становится учетной проблемой лизингополучателей, которых во много раз больше, чем лизингодателей, и для которых эта операция не типовая. Соответственно, возрастает вероятность ошибок.

Объекты стоимостью более 10 000 руб., но менее 20 000 руб.

Напомним, что для целей бухгалтерского учета теперь допускается одномоментное списание объектов стоимостью до 20 000 руб. Дело в общем-то полезное. Однако в гл. 25 Налогового кодекса осталась прежняя норма: 10 000 руб. То есть объект, подлежащий списанию для целей бухучета, должен амортизироваться для целей налогового учета, что, соответственно, порождает возникновение разниц. Ситуация новая, поэтому полезным будет дать один из вариантов ее отражения в учете.

Пример. Предприятие приобрело компьютер стоимостью 18 880 руб. Срок полезного использования этого объекта (для целей налогового учета) в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановленем Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 составляет от 3-х до 5 лет (третья амортизационная группа). Срок полезного использования для целей налогового учета установлен в размере 37 мес. (3 года + 1 мес.).

В соответствии с ПБУ 6/01 (в его новой редакции) предприятие одномоментно списывает объект для целей бухгалтерского учета и продолжает амортизацию для целей налогового учета.

Дебет 60 Кредит 51 - 18 880 руб. - оплата поставщику за компьютер;

Дебет 10 Кредит 60 - 16 000 руб. - оприходован компьютер в составе ТМЦ;

Дебет 19 Кредит 60 - 2880 руб. - выделен НДС по приобретенному компьютеру;

Дебет 20(26,44) Кредит 10 - 16 000 руб. - списан компьютер для целей бухучета;

Дебет 92.01 Кредит 92.99 - 16 000 руб. - учтена временная вычитаемая разница;

Дебет 09 Кредит 68 - 3840 руб. - учтено формирование ОНА по списанному компьютеру.

Далее ежемесячно:

Дебет 92.99 Кредит 92.01 - 43 243 руб. - учтено уменьшение временной вычитаемой разницы на сумму амортизации по налоговому учету;

Дебет 68 Кредит 09 - 10 378 руб. - учтено уменьшение ОНА по амортизации списанного компьютера.

Согласитесь, в подобном учете нет ничего страшного. Хотя, конечно, нужно тщательно взвесить все "за" и "против", вводя разные лимиты одномоментного списания (поскольку вы не обязаны вводить новый лимит, а лишь имеете на это право).

Выводы

1. Хозяйствующие субъекты столкнулись с достаточно неприятным прецедентом увеличения налоговой нагрузки по налогу на имущество, который значительно ухудшает положение налогоплательщика. Причем произведено это путем издания подзаконного акта, с нарушением установленных законом сроков введения новых объектов налогообложения.

2. Вследствие изменений доминирующим типом договоров лизинга стал такой, при котором объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, что, в свою очередь, усложняет налоговый учет у лизингополучателей.

3. Изменения, касающиеся порядка и процедуры учета объектов, стоимость которых находится в диапазоне от 10 000 до 20 000 руб., могут непропорционально усложнить ведение налогового учета. Однако предприятия имеют право ввести единый лимит в размере 10 000 руб. как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета и тем самым сблизить эти виды учетов.

А.Б.Черняков

Генеральный директор

ЗАО "Асон-Аудит",

член-корр. РАЕН,

аттестованный аудитор

Подписано в печать

22.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——