"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 7

ТИПИЧНЫЕ НАРУШЕНИЯ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Не секрет, что налоговые инспекторы во время камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль (далее - НД) находят многочисленные нарушения в порядке их заполнения. Эти ошибки, в свою очередь, приводят к неправильному исчислению и недоплате в бюджет налога на прибыль. И, как следствие, - к штрафам и пеням. В июле же (до 28-го) компании обязаны представить в налоговую инспекцию декларации за июнь и I полугодие 2006 г.

В статье мы рассмотрим наиболее типичные ошибки, которые допускают организации при заполнении деклараций, на примере отчетности за 9 месяцев 2005 г. и за весь 2005 г.

Несмотря на то что начиная с этого года при подаче НД по налогу на прибыль организаций за первый отчетный период 2006 г. применяется Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" <*>, ошибки остаются прежними.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Изменения коснулись рассматриваемых примеров только в техническом плане - перенумерованы строки листа 02 НД: 140 - в 100, 180 - в 120, 250 - в 180, 290 - в 210, 300 - в 220, 310 - в 230, 370 - в 270, 330 - в 240, 390 - в 290 и т.д.

Кроме того, отменена строка 320 ("Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего, в том числе в местный бюджет").

Так, отметим, что самые распространенные в декларации ошибки, допускаемые налогоплательщиками:

- при исчислении сумм авансовых платежей (строки 290, 300 - 320, 390 листа 02 НД);

- при формировании налоговой базы (строки 140, 180 листа 02 НД).

Нарушения, связанные с исчислением сумм авансовых платежей

Часто налогоплательщики нарушают положения Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Первая группа нарушений касается тех организаций, которые уплачивают авансовые платежи исходя не из фактической прибыли. Так, по строкам 290 ("Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего"), 300 - 320 листа 02 НД бухгалтеры ошибочно отражают суммы авансовых платежей, не начисленные, а фактически уплаченные в соответствующие бюджеты за предыдущие отчетные периоды.

Эта ошибка приводит к следующей, когда счетные специалисты неверно подсчитывают суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, отражаемые по строке 390 "Сумма ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал - всего" листа 02 НД. В рассматриваемом случае их необходимо перечислить в IV квартале 2005 г. и I квартале 2006 г.

Пример 1. ЗАО "Урал" уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль не позднее 28-го числа каждого месяца с последующими квартальными расчетами на основе НД за соответствующий отчетный период.

В ходе камеральной проверки ЗАО "Урал" ИФНС установила, что организация нарушила ст. ст. 286 и 287 Налогового кодекса, а также Инструкцию по заполнению НД по налогу на прибыль, утвержденную Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Напомним, Приказ перестал действовать в связи с принятием Приказа Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения". Однако изменения не коснулись рассматриваемого нами вопроса.

В частности, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2005 г. компания неверно отразила сумму по строке 290 ("Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего") листа 02 НД, а также неверно подсчитала суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, которые необходимо перечислить в четвертом квартале 2005 г. и первом квартале 2006 г. (строка 390 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" НД).

Ошибка первая.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 Налогового кодекса. Если рассчитанная таким образом сумма отрицательна или равна нулю, то платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Кроме того, суммы начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период, которые необходимо указывать по строкам 290, 300 - 320 для ЗАО "Урал" (которое уплачивает ежемесячные авансовые платежи не позднее 28-го числа каждого месяца), представляют собой подлежащие уплате суммы, причитающиеся к уплате согласно НД за предыдущий отчетный период данного налогового периода, и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитающиеся к уплате 28-го числа каждого месяца, в течение отчетного квартала.

Другими словами, бухгалтеру нужно формировать строку 290 ("Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего") за 9 месяцев 2005 г. как сумму строки 250 ("Сумма исчисленного налога на прибыль - всего") и строки 390 ("Сумма ежемесячных авансовых платежей - всего") за I полугодие 2005 г. (при отсутствии показателя по строке 330 "Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно специальной Декларации (расчета), принятой налоговым органом" за I полугодие 2005 г.).

Ошибка вторая.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия (абз. 5 п. 2 ст. 286 НК РФ).

По строке 390 необходимо указать сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена НД. Сумма платежей определяется как разница между суммой исчисленного налога за отчетный период, отраженной по строке 250, и суммой исчисленного налога, указанной по такой же строке листа 02 НД за предыдущий отчетный период.

Если такая разница отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи по строкам 120, 130, 140, 220, 230, 240, 320, 330 и 340 подраздела 1.2 разд. 1 и 390 - 420 листа 02 равны нулю.

Например, в декларации за 9 месяцев по строке 390 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал, исчисленная как разность строки 250 НД за 9 месяцев и строки 250 НД за I полугодие.

В этом же размере уплачиваются авансовые платежи в I квартале следующего налогового периода. В НД за первый квартал по строке 390 нужно написать сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате во II квартале.

Таким образом, сумма ежемесячных авансовых платежей будет равна сумме исчисленного налога по строке 250 НД за первый квартал.

В итоге из-за указанных нарушений ЗАО "Урал" завысило причитающуюся к доплате сумму налога на прибыль организаций за 9 мес. 2005 г. и занизило суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в IV квартале 2005 г., I квартале 2006 г.

Нарушения при формировании налоговой базы

К типичным нарушениям при формировании налоговой базы налоговые органы относят случаи, когда организации:

1) уменьшают налоговую базу на сумму резерва сомнительных долгов в составе внереализационных расходов без заявления о факте создания этого резерва в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций на предстоящий налоговый период;

2) отражают в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность, не являющуюся безнадежной.

Пример 2. ООО "Солнышко" представило на камеральную проверку НД по налогу на прибыль за 2005 г.

По строке 050 ("Итого прибыль (убыток)") листа 02 НД отражена прибыль, полученная за 2005 г., в сумме 589 174 799 руб.

По строке 150 листа 02 НД отражена сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, - 127 364 415 руб.

По строке 180 листа 02 НД ("Налоговая база для исчисления налога") отражена прибыль в сумме 461 810 384 руб. (589 174 799 руб. - 127 364 415 руб.).

Ошибка первая.

В ходе камеральной проверки налоговые органы установили, что организация, применяющая метод начисления, в состав внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, включила расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в сумме 144 175 118 руб. (строка 030 Приложения N 7 к листу 02 НД). Однако факт создания этого резерва в учетной политике на 2005 г. заявлен не был. Несмотря на то, что в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, которая утверждается приказом (распоряжением) руководителя.

Учетная политика должна отражать порядок формирования доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Следовательно, для того чтобы организация имела возможность уменьшать размер налоговой базы на суммы резервов сомнительных долгов в 2005 г., она должна была заявить о создании рассматриваемого вида резерва в учетной политике.

Причем решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (ст. 313 НК РФ).

Поскольку изменений в законодательстве по данному вопросу не было, ООО "Солнышко" необоснованно включило расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в сумме 144 175 118 руб. с учетом восстановленного резерва по сомнительным долгам, отраженного в составе внереализационных доходов в сумме 1 166 677 руб. (строки 041; 040 Приложения N 6 к листу 02 НД), поэтому налоговая база организации по налогу на прибыль за 2005 г. занижена на 143 008 441 руб. (144 175 118 руб. - 1 166 677 руб.). Следовательно, произошла недоплата по налогу в сумме 34 322 026 руб. (143 008 441 руб. x 24%).

Ошибка вторая.

ООО "Солнышко" в состав внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, включило дебиторскую задолженность, не являющуюся безнадежным долгом, в сумме (А) 43 153 326 руб. и (Б) 2 694 933 руб. (строка 100 Приложения N 7 к листу 02 НД). В строке 100 "Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" Приложения N 7 к листу 02 ООО отразило сумму дебиторской задолженности в размере 156 393 942 руб.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Если срок расчета установлен договором, то срок исковой давности начинает отсчет с него. Если же не установлен, то с момента возникновения обязательства.

ООО "Солнышко" на протяжении ряда лет не пользовалось правом списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности и в 2005 г. произвело неправомерное списание дебиторской задолженности как безнадежной с датой погашения до 2001 г. на сумму 43 153 326 руб., в том числе по 10 организациям (контрагентам).

Исчисление трехлетнего срока взыскания дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на конец 1997 - 2000 гг. по вышеуказанным 10 организациям, начинается с 1998 - 2001 гг. и заканчивается не позднее 31.12.2000 - 31.12.2003. В связи с этим налогоплательщик должен был включить спорную дебиторскую задолженность во внереализационные расходы 2000 - 2003 гг.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль ООО "Солнышко" за 2005 г. занижена из-за данного нарушения на 43 153 326 руб. Поэтому не уплачен налог на прибыль в сумме 10 356 798 руб. (43 153 326 руб. x 24%).

Кроме того, ООО "Солнышко" списало в составе внереализационных расходов сумму безнадежной дебиторской задолженности, которая в соответствии с гражданским законодательством прекращается вследствие невозможности ее исполнения в размере 2 694 933 руб. по следующим организациям:

- ЗАО "ПИК" - на сумму 31 966 руб.

(основание: Свидетельство о ликвидации юридического лица);

- ЗАО Коммерческий банк "Кредитование М" - на сумму 63 594 руб.

(основание: аннулирование записи о регистрации кредитной организации);

- Банк ЗАО "Икс" - на сумму 2 599 373 руб.

В соответствии со ст. 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Следовательно, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми на основании ст. 266 Кодекса, должно производиться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными. А именно на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

Таким образом, ООО "Солнышко" занизило налоговую базу по налогу на прибыль на 2 694 933 руб. Поэтому налог на прибыль не уплачен в сумме 646 784 руб. (2 694 933 руб. x 24%).

Г.Ч.Парфенова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

22.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——