"Бюджетный учет", 2006, N 7

КОГДА ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ СТАНОВИТСЯ ПРИБЫЛЬЮ

Бюджетные учреждения созданы не для того, чтобы извлекать прибыль, и все же, если они занимаются внебюджетной деятельностью, им приходится сталкиваться с этим понятием и вести налоговый учет.

Раздельный учет обязателен

Налоговую базу по налогу на прибыль учреждения определяют в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса. Напомним, что в соответствии с требованиями ст. 321.1 Налогового кодекса учреждения должны вести раздельный учет средств, поступающих за счет:

- финансирования в рамках сметы доходов и расходов по бюджетной деятельности иных не облагаемых налогом на прибыль источников (например, пожертвований);

- оказания коммерческих услуг юридическим и физическим лицам.

Обратите внимание! Если налоговый учет находится в запущенном состоянии, налог на прибыль начисляют в том же размере, что и у других учреждений (организаций) со схожей деятельностью (метод аналогии).

Если же налоговый учет отсутствует, то подход иной: бюджетные средства бюджетов всех уровней будут включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Законодательство не запрещает бюджетным учреждениям вести несколько различных видов предпринимательской деятельности, в том числе деятельность, не предусмотренную уставами этих организаций. Например, получать следующие виды доходов:

- дивиденды по ценным бумагам;

- проценты по депозитам за счет средств от предпринимательской деятельности;

- арендная плата за оборудование и помещения;

- комиссионные по посреднической деятельности.

Однако в этом случае раздельный учет необходимо вести по каждому виду предпринимательской деятельности, и сумма полученной прибыли должна быть определена по отдельности.

Обратите внимание! Предпринимательская деятельность не должна осуществляться в ущерб основной уставной деятельности этих учреждений, наоборот, она должна способствовать выполнению учреждением основных задач.

Прибыльные доходы

Согласно п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса у бюджетных учреждений налоговая база определяется так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Доход от реализации товаров (выполненных работ,        |
   |           оказанных услуг), внереализационные доходы           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    НДС, акцизы, расходы по предпринимательской деятельности,   |
   |                    внереализационные расходы                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

=

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Налогооблагаемая база по налогу на прибыль           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Прежде всего объектом обложения налогом на прибыль являются доходы от платных услуг, в том числе оказываемые органами государственной власти, местного самоуправления.

Средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности (штрафы, конфискации, компенсации), а также средства, полученные при возмещении вреда, причиненного государству и муниципальным образованиям, также учитываются при исчислении налога на прибыль.

Понять, какие еще доходы и соответствующие им расходы подпадут под определение "коммерческих", легко. Для этого нужно изучить исчерпывающий перечень ст. 251 Налогового кодекса. Например, к внереализационным доходам бюджетного учреждения относятся:

- проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада;

- безвозмездно полученное имущество; стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

- положительная разница, полученная, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении;

- доходы от продажи имущества;

- арендная плата;

- средства, использованные не по целевому назначению, в том числе по благотворительной деятельности, гранты, пожертвования.

Пример. На время летних каникул школа организовала летний лагерь для детей. Пребывание детей в этом лагере было установлено платным. Школе начали поступать деньги от продажи путевок. Данные денежные средства признаются доходами от коммерческой деятельности, осуществляемые бюджетным учреждением. То есть в целях обложения налогом на прибыль эти суммы признаются выручкой, полученной от реализации услуг (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). В данном случае школа обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и полученных от коммерческой деятельности.

Расходы

В соответствии с требованиями ст. 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными - расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Напомним, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:

- на материальные расходы;

- на расходы на оплату труда;

- на суммы начисленной амортизации;

- на прочие расходы.

Что касается материальных расходов и расходов на оплату труда, то порядок учета их при формировании налоговой базы определен достаточно четко. Сложности возникают по вопросу использования в предпринимательской деятельности имущества, приобретенного за счет бюджетных средств. Если оно используется одновременно для коммерческих и некоммерческих целей, с одной стороны, происходит ускоренный износ такого имущества, с другой - возникает дополнительный доход. Поэтому использование для основной уставной деятельности и для коммерческой деятельности одного и того же имущества требует принципиального подхода к определению части общих расходов, которые могут быть учтены на уменьшение налоговой базы по прибыли от предпринимательской деятельности.

Сумму расходов, которую можно отразить в налоговом учете, рассчитывайте следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Фактические расходы по предпринимательской деятельности    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Соответствующий лимит бюджетных обязательств          |
   |                      по "бюджетной" смете                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

=

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Расходы, учитываемые для целей налогообложения         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В соответствии с п. 3 ст. 321.1 это правило не распространяется на:

- коммунальные услуги;

- услуги связи;

- транспортные расходы;

- обслуживание административно-управленческого персонала;

- ремонт основных средств за счет бюджетных и внебюджетных средств.

Если в "бюджетной" смете предусмотрено финансирование этих расходов, то формула расчета суммы расходов для целей налогообложения выглядит так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Стоимость расходов, перечисленных в п. 3 ст. 321.1       |
   |                       Налогового кодекса                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

х

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Доля доходов от предпринимательской деятельности        |
   |      в общей сумме доходов, включая целевое финансирование     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

=

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Расходы, учитываемые для целей налогообложения         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Часто в "бюджетную" смету не закладывают расходы по коммунальным услугам, услугам связи и ремонту ОС, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. В этом случае такие расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

Обратите внимание! В отличие от расходов на ремонт сумму амортизации основных средств и нематериальных активов вы можете отражать в налоговом учете, только если это имущество приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности.

Бюджетный учет предпринимательской деятельности

(Письма Минфина России и Федерального казначейства)

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |   Реквизиты письма  |      Содержание     |     Примечание     |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Письмо Федерального  |Корреспонденция      |                    |
   |казначейства от      |счетов бюджетного    |                    |
   |29 мая 2006 г.       |учета по начислению  |                    |
   |N 42—7.1—15/2.2—221  |налогов головной     |                    |
   |"Об отражении в      |организацией и ее    |                    |
   |бюджетном учете      |подразделениями      |                    |
   |расчетов по          |                     |                    |
   |внебюджетной         |                     |                    |
   |деятельности"        |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Письмо Минфина России|Учет операций по     |                    |
   |от 25 мая 2006 г.    |переводу нефинансовых|                    |
   |N 02—14—10а/1354     |активов, полученных  |                    |
   |                     |учреждениями         |                    |
   |                     |безвозмездно от      |                    |
   |                     |юридических и физлиц,|                    |
   |                     |с внебюджетной       |                    |
   |                     |деятельности на      |                    |
   |                     |бюджетную, в рамках  |                    |
   |                     |которой указанные    |                    |
   |                     |активы используются  |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Письмо Федерального  |Корреспонденция      |Применять с учетом  |
   |казначейства от      |счетов бюджетного    |того, что Письмо    |
   |30 декабря 2005 г.   |учета по продаже     |разъясняет          |
   |N 42—7.1—01/2.2—404  |нефинансовых активов,|Инструкцию по       |
   |"Об отражении в      |находящихся в        |бюджетному учету,   |
   |бюджетном учете      |оперативном          |утвержденную        |
   |операций по          |управлении бюджетных |Приказом            |
   |использованию в      |учреждений           |Минфина России от   |
   |соответствии с       |                     |26 августа 2004 г.  |
   |нормативными         |                     |N 70н               |
   |правовыми актами     |                     |                    |
   |средств от реализации|                     |                    |
   |государственного     |                     |                    |
   |имущества"           |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Письмо Федерального  |Корреспонденция      |Применять с учетом  |
   |казначейства от      |счетов бюджетного    |того, что           |
   |13 декабря 2005 г.   |учета по операциям   |Письмо разъясняет   |
   |N 242—7.1—01/2.2—371 |реализации и аренды  |Инструкцию по       |
   |"Об отражении в      |государственного     |бюджетному учету,   |
   |бюджетном учете      |имущества для        |утвержденную        |
   |отдельных финансово— |бюджетных учреждений |Приказом            |
   |хозяйственных        |                     |Минфина России от   |
   |операций"            |                     |26 августа 2004 г.  |
   |                     |                     |N 70н               |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Совместное Письмо    |Коды классификации   |Применять с учетом  |
   |Минфина России от    |доходов бюджетов РФ и|того, что Письмо    |
   |17 февраля 2005 г.   |источников           |разъясняет Указания |
   |N 01—01—17/2 и       |финансирования       |о порядке применения|
   |Федерального         |дефицита федерального|бюджетной           |
   |казначейства от      |бюджета по средствам,|классификации       |
   |14 февраля 2005 г.   |полученным от        |Российской          |
   |N 42—7.1—01/5.1—32   |предпринимательской и|Федерации,          |
   |                     |иной приносящей доход|утвержденные        |
   |                     |деятельности         |Приказом            |
   |                     |федеральных          |Минфина России от   |
   |                     |учреждений           |10 декабря 2004 г.  |
   |                     |                     |N 114н              |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Примечание. Пока в Бюджетный кодекс не внесли изменения...

...некоторые юристы советуют бюджетным учреждениям не платить налог на прибыль. Их рассуждения сводятся к следующему.

В соответствии с требованиями ст. ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Пунктом 2 ст. 42 Бюджетного кодекса в отношении доходов бюджетного учреждения, полученных от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, предусмотрено следующее.

После уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, они в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Однако известно, что доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений при казначейском исполнении бюджета (являющемся основным методом исполнения бюджета) поступают непосредственно на доходные счета бюджета в органах Федерального казначейства.

Кроме того, согласно ст. 40 Бюджетного кодекса денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда. С учетом вышесказанного получается, что объекта обложения налогом на прибыль организаций в данном случае возникать не должно.

Система бюджетного учета предполагает отражение доходов, получаемых от оказания бюджетным учреждением платных услуг, только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов.

Таким образом, подлежащая налогообложению предпринимательская выручка может возникать только при условии, что денежные средства поступают на счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях, а не через лицевой счет в органе Федерального казначейства.

Т.М.Гронь

Редактор-эксперт

журнала "Бюджетный учет"

Подписано в печать

22.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——