"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

НОВАЦИИ В МЕХАНИЗМЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС - ИСТОЧНИК НОВЫХ ПРОБЛЕМ

С января текущего года вступили в силу положения Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, вносящие существенные изменения в механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Многие новации заслуживают позитивной оценки, так как вследствие их принятия устранены явные недостатки законодательства, приняты меры, улучшающие положение налогоплательщиков. Однако процесс реформирования всегда сложен и неоднозначен: принятые изменения стали источником новых проблем.

Момент возникновения обязанности исчисления НДС

До 1 января 2006 г. НДС оставался единственным налогом, момент определения налоговой базы по которому зависел от метода, заявленного в приказе об учетной политике в целях налогообложения. Теперь право выбора метода исчисления НДС из гл. 21 НК РФ изъято. Все налогоплательщики определяют НДС по более ранней из дат: дате отгрузки или дате оплаты. Данное изменение влечет за собой следующие негативные последствия.

Во-первых, для организаций, прежде применявших кассовый метод, нововведение чревато значительным отвлечением оборотных средств, в особенности в начальный период действия новой нормы. Уплата НДС за счет отвлечения собственных оборотных средств организации-продавца (исполнителя) будет происходить всегда, когда оплата реализованных товаров (работ, услуг) будет отставать от момента отгрузки на срок, оканчивающийся 19-м числом месяца, следующего за месяцем реализации, так как 20-е число уже будет днем уплаты налога в бюджет. Оптимальным условием оплаты по договору для налогоплательщика-продавца теперь является предоплата, но не во всех отраслях это достижимо.

С данным аспектом проблемы связан вопрос о необходимости и целесообразности уплаты НДС с авансов, который всегда находился под пристальным вниманием. Во исполнение поручения Президента РФ, высказанного в Послании Федеральному Собранию, в части отмены исчисления НДС с авансов из гл. 21 НК РФ исключен пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Однако норма, согласно которой НДС исчисляется с авансовых платежей, полностью равноценна требованию исчисления НДС при получении оплаты, предшествовавшей факту отгрузки (ст. 167 НК РФ). При этом данная норма трансформировалась, ухудшив в ряде случаев положение налогоплательщика. Если до 1 января 2006 г. необходимость начисления НДС возникала только при получении авансов в денежной форме, то с нового года обязанность исчислить НДС возникает при совершении товарообменных операций, получении векселя третьего лица в счет оплаты будущих поставок товаров, при других формах неденежных расчетов.

Во-вторых, день отгрузки в целях исчисления НДС не связан с фактом возникновения объекта налогообложения. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации... а также передача имущественных прав". В соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией понимается переход права собственности. По общему правилу, закрепленному в Гражданском кодексе РФ, переход права собственности совпадает с моментом отгрузки и предъявлением покупателю документов. Но на практике в договорах часто устанавливается другой момент перехода права собственности, что допускается ГК РФ (например, оплата, проведение процедур подтверждения качества продукта, определение процента засоренности, установление сортности). В этих случаях НК РФ предписывает исчислять налог до момента возникновения объекта налогообложения, что представляется неправомерным. Кроме этого, не всякая отгрузка проводится в рамках операции реализации. Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо исключений, в связи с чем на практике могут возникнуть недоразумения.

В-третьих, учитывая принцип "симметричности" НДС, т.е. возникновения права на налоговый вычет у покупателя ресурса одновременно с обязанностью продавца уплатить налог в бюджет, следует констатировать, что в рамках российского налогообложения этот принцип не соблюдается, если товар оплачивается до отгрузки.

С целью устранения этих противоречий и недостатков предлагается:

- установить в гл. 21 НК РФ в качестве момента определения налоговой базы дату реализации, соответствующую моменту перехода права собственности;

- восстановить норму, определяющую оплату как прекращение встречного обязательства покупателя за реализованные ему товары (работы, услуги). При этом передача собственного векселя не должна признаваться оплатой до момента погашения векселя или его передачи по индоссаменту.

Заполнение счетов-фактур

Обязательство по уплате налога в конечном счете зависит не только от суммы налога, исчисленной по облагаемым операциям, но и от суммы налогового вычета. В связи с сокращением условий принятия к вычету сумм налога по приобретенным ресурсам возросла роль счета-фактуры как документа, дающего покупателю право на вычет. Счет-фактура, заполненный с нарушением установленных требований, является формальным запретом на налоговый вычет у покупателя (но не является препятствием для уплаты начисленного налога в бюджет продавцом). Счет-фактура составляется продавцом, при этом реализуется его обязанность предъявить исчисленный НДС покупателю. Однако эта обязанность не подкрепляется в НК РФ какой-либо ответственностью. Фактически на данный момент сложилась ситуация, когда за качество составленного продавцом счета-фактуры покупатель несет ответственность в виде запрета на налоговый вычет. В качестве решения проблемы можно предложить воспользоваться зарубежным опытом приостановки деятельности организаций, не выполняющих требований заполнения счетов-фактур и выдачи кассовых чеков. Однако такая мера может рассматриваться как крайняя, и более правильным будет введение штрафных санкций за нарушение порядка заполнения и передачи покупателям счетов-фактур.

Порядок восстановления сумм НДС

В настоящее время гл. 21 НК РФ содержит требования по восстановлению НДС в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для совершения операций, не облагаемых НДС. Перечень таких случаев закрытый и включает в себя операции:

- не облагаемые налогом согласно ст. 149 НК РФ;

- не признаваемые объектом налогообложения и перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;

- совершаемые не налогоплательщиками и лицами, освобожденными от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Обратите внимание, что до внесения изменений в гл. 21 НК РФ Минфин России и налоговые органы трактовали восстановление НДС более широко - как факт утраты права на вычет. Теперь случаи восстановления НДС четко определены в ст. 170 НК РФ, что должно устранить почву для конфликта налоговых органов и налогоплательщиков. Однако многие моменты механизма восстановления пока не регламентированы. Рассмотрим некоторые из них.

С 1 января 2006 г. сам факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако возможна ситуация, когда совершение необлагаемых операций было кратковременным (например, один-два месяца). В этом случае организация должна вести в данном налоговом периоде раздельный учет "входного" НДС и восстановить НДС в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но НК РФ этого не предусматривает. Применить повторный вычет также будет неправомерно. Эта проблема требует решения путем внесения уточнений в гл. 21 НК РФ. Возможно, следует дополнить условия, обязывающие к восстановлению, критерием длительности и регулярности таких операций.

Норма по восстановлению ранее принятого к вычету НДС распространяется и на объекты недвижимости (основные средства), как приобретенные, так и построенные любым способом, если они впоследствии используются для ведения операций, не облагаемых НДС. При этом согласно п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик обязан в течение десяти лет начиная с года начала налоговой амортизации в налоговой декларации за последний налоговый период отражать 1/10 часть суммы восстановленного НДС в соответствующей доле. Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав), не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Применение этой нормы на данном этапе затруднительно ввиду неточности ее формулировок. В частности, остается неясным, за какой год должна определяться доля. Вызывает сомнение целесообразность восстановления НДС с начала налоговой амортизации и с технической точки зрения (за годы, прошедшие от начала налоговой амортизации до момента восстановления, необходимо подать уточненные декларации по НДС, иначе возможно начисление пеней), и с точки зрения правильности определения момента: если сначала налоговой амортизации объект недвижимости использовался для ведения налогооблагаемой деятельности, зачем нужно восстанавливать НДС за этот период? Предлагается упростить порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотрев:

- фиксирование суммы, подлежащей восстановлению, в случае использования объекта недвижимости только в необлагаемых операциях;

- уплату восстановленного налога на равномерной основе в течение трех лет.

Если объект недвижимости одновременно используется в облагаемой и необлагаемой деятельности, можно применить следующий механизм:

1) определить сумму ранее принятого к вычету НДС, приходящуюся на остаточную стоимость объекта, разделить ее на оставшийся срок эксплуатации. Полученную сумму зафиксировать в справке (налоговом расчете);

2) для определения обязательств по НДС в связи с восстановлением налога зафиксированную сумму НДС умножить на коэффициент, рассчитанный за календарный год как отношение необлагаемой выручки за год к общей выручке. При этом следует законодательно закрепить, что выручка в части облагаемой деятельности учитывается при расчете в сумме, включающей НДС, с целью обеспечения сопоставимости показателей (в этом случае по облагаемой и необлагаемой деятельности выручка определяется по конечной цене реализации);

3) расчет производить ежегодно до окончания срока эксплуатации в последнем налоговом периоде календарного года, сумму налога, подлежащую восстановлению, включать в последнюю налоговую декларацию за календарный год.

Использование данного механизма позволит избежать проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах.

Новые нормы определяют не только механизм восстановления, но и момент, когда необходимо восстановить налог. Однако в нынешнем виде положения гл. 21 НК РФ не позволяют определить момент восстановления сумм налога, если организация решит воспользоваться предоставленным ей ст. 145 НК РФ правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Представляется, что все случаи изменений в статусе налогоплательщика должны предусматривать восстановление НДС в периоде, предшествовавшем таким изменениям. Этим положением должна быть дополнена гл. 21 НК РФ.

Раздельный учет "входного" НДС

Глава 21 НК РФ в новой редакции, с одной стороны, содержит положение, предписывающее определять методику ведения раздельного учета "входного" НДС в приказе об учетной политике в целях налогообложения, а с другой - определяет правила расчета пропорции, которая является основой для определения сумм налога, подлежащих вычету. Думается, что в гл. 21 НК РФ более четко следует определить вопросы ведения раздельного учета, которые должны регулироваться распорядительными документами налогоплательщика, и предусмотреть возможные варианты ведения учета, дающие налогоплательщику право выбора. Одновременно следует заметить, что определение пропорции, на основании которой рассчитывается сумма НДС, принимаемого в данном налоговом периоде, на базе выручки (облагаемой и необлагаемой) этого же периода усложняет ведение бухгалтерского и налогового учета в организациях. Это объясняется тем, что в случае принятия в налоговом периоде к учету ресурсов, используемых в облагаемой и необлагаемой деятельности, их стоимость может быть определена только после окончания налогового периода, когда будет сформирована выручка и на ее основе определена пропорция для раздельного учета НДС (не принятая к вычету сумма "входного" НДС согласно правилам гл. 21 НК РФ будет увеличивать стоимость ресурсов). Данную проблему можно устранить, если рассчитывать пропорцию на основе выручки прошлого налогового периода. Такой способ подходит для организаций, ведущих облагаемую и необлагаемую деятельность на регулярной основе без значительного колебания объемов выручки по видам деятельности в периодах.

Есть и другой, более универсальный способ. Он предполагает принятие к вычету сумм "входного" НДС по ресурсам, используемым одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, в полном объеме с последующим восстановлением суммы НДС, которая определяется на основе пропорции, исчисленной за истекший налоговый период. Настоящая редакция НК РФ хотя прямо не предусматривает такого варианта учета, но и не содержит запрета. Практика показала, что этот метод удобен и позволяет отражать в учете налогоплательщика приобретенные ресурсы по мере их поступления. Поэтому такой способ учета целесообразно закрепить законодательно. Но следует оговориться, что приходовать основные средства (нематериальные активы) подобным образом недопустимо, так как первоначальная стоимость в этом случае будет занижена. Сумма восстановленного НДС вместо отнесения в состав прочих расходов должна увеличивать первоначальную стоимость объекта.

Налоговое администрирование

Совершенно обоснованно налог на добавленную стоимость считается одним из наиболее сложных с точки зрения налогового администрирования и затратным для бизнеса. В мировой практике эта проблема решается путем сокращения круга налогоплательщиков за счет мелких организаций и предпринимателей. Например, от обложения НДС обычно освобождают организации (предпринимателей), имеющие небольшой оборот. Поэтому в большинстве стран 60 - 70% доходов от НДС приходится всего на 10 - 15% зарегистрированных предпринимателей.

Аналогичная норма есть в российском законодательстве. Согласно ст. 145 НК РФ "организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей". До 1 января 2006 г. размер выручки, дающий право на освобождение, не мог превышать 1 млн руб. Но даже с учетом двукратного увеличения эта сумма недостаточна. Такой показатель выручки свойствен только самым мелким организациям и предпринимателям. Учитывая, что правом на освобождение воспользуются только налогоплательщики, работающие с конечными потребителями, значительного сокращения числа налогоплательщиков, а значит, и расходов на налоговое администрирование не получится. Исходя из показателя выручки, дающего право применять упрощенную систему налогообложения, предлагаем установить показатель выручки, дающий право на освобождение, на уровне 5 млн руб. за три предыдущих последовательных календарных месяца (20 млн руб. : 12 мес. х 3 мес.).

Таким образом, можно заключить, что, несмотря на постоянное совершенствование законодательства по НДС, на практике существует ряд проблем. В гл. 21 НК РФ должны быть внесены изменения, направленные на устранение двойственности в понимании отдельных норм, технических ошибок, противоречий, приводящих к многочисленным арбитражным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Н.Г.Вишневская

К. э. н.,

доцент

кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——