"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

НОВЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ.

ПОМОЩЬ ОРГАНИЗАЦИЯМ ИЛИ ПРИЧИНА ДЛЯ СПОРОВ?

Государственная Дума в первом чтении одобрила законопроект еще об одном специальном налоговом режиме. В общем его стоит приветствовать, но многие инициативы депутатов спорны и не учитывают судебную практику. Об этом поговорим подробнее.

Новшества. Общие правила

Новый спецрежим предназначен "для организаций области информационных технологий". Для них вводится 6-процентный налог с разницы доходов и расходов. Он заменит ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество. Еще предприятия освободят от НДС (кроме сумм, начисляемых при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также удерживаемых ими как налоговыми агентами). "Входной" НДС разрешат включать в затраты (п. 2 ст. 170 НК РФ). Другие нормы спецрежима, изложенные в проектах ст. ст. 346.43 - 346.55 Налогового кодекса РФ, показаны в табл. 1. Из них не все отвечают целям будущего закона.

Таблица 1

Условия применения специального налогового режима

     
   ————T———————————————————T———————————————————————————————————————¬
   | N |      Вопрос       |         Ответ из законопроекта        |
   |п/п|                   |                                       |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 1 |Кто может          |Российские организации, ведущие        |
   |   |использовать       |исключительно разработку и (или)       |
   |   |спецрежим?         |реализацию программ для ЭВМ и баз      |
   |   |                   |данных, а также отечественные компании,|
   |   |                   |оказывающие услуги (выполняющие        |
   |   |                   |работы), связанные с разработкой,      |
   |   |                   |адаптацией, модификацией программ для  |
   |   |                   |ЭВМ и баз данных                       |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 2 |Введены ли         |Да, их три. Первое — нужна             |
   |   |условия,           |государственная аккредитация,          |
   |   |обязательные для   |подтверждающая работу в сфере          |
   |   |применения         |информационных технологий. Второе — не |
   |   |спецрежима?        |менее 70% всех доходов обеспечивает    |
   |   |                   |полученная от иностранных покупателей  |
   |   |                   |выручка от реализации компьютерных     |
   |   |                   |программ и баз данных, прав на них,    |
   |   |                   |разработки, модификации и адаптации    |
   |   |                   |программ для ЭВМ и баз данных. Третье —|
   |   |                   |среднесписочная численность работников |
   |   |                   |должна быть 100 человек или больше.    |
   |   |                   |Доходы и численность берутся за девять |
   |   |                   |месяцев года, предшествовавшего        |
   |   |                   |переходу на единый налог               |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 3 |Чем организация    |В налоговую инспекцию передается       |
   |   |выражает желание   |заявление. Это нужно сделать с         |
   |   |платить единый     |1 октября года, предшествовавшего      |
   |   |налог?             |применению спецрежима, по 25 января.   |
   |   |                   |Новые компании проходят аккредитацию и |
   |   |                   |сдают заявление в течение              |
   |   |                   |50 календарных дней после их создания. |
   |   |                   |Менять общий режим на специальный или  |
   |   |                   |нет — решает само предприятие          |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 4 |Есть ли ситуация,  |Да. Если отозвана аккредитация или же  |
   |   |когда надо         |по итогам года не выполнены требования |
   |   |отказаться от      |по доходам либо численности, то уже за |
   |   |спецрежима?        |этот год фирма считает налоги по общим |
   |   |                   |правилам. В иных случаях возврат       |
   |   |                   |доброволен (по заявлению компании,     |
   |   |                   |сданному в ИФНС и в ведомство, ведущее |
   |   |                   |реестр аккредитованных организаций, не |
   |   |                   |позднее 15 января года, с которого     |
   |   |                   |плательщик отказывается от спецрежима) |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 5 |Как определяется   |База — разница между доходами, включая |
   |   |налоговая база?    |внереализационные (ст. ст. 249 и 250   |
   |   |                   |НК РФ), и затратами, исчисляемыми в    |
   |   |                   |соответствии   со  ст.  ст.  253 — 269,|
   |   |                   |275 — 283 НК РФ. В доходы не включаются|
   |   |                   |суммы,  не   увеличивающие   облагаемую|
   |   |                   |прибыль (см. ст. 251 НК РФ). В расходах|
   |   |                   |не учитываются издержки,               |
   |   |                   |предусмотренные ст. 270 НК РФ          |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 6 |По какому методу   |Доходы и расходы определяются по методу|
   |   |определяются       |начисления (проект ст. 346.49 НК РФ).  |
   |   |доходы и расходы?  |Организация вправе не распределять     |
   |   |                   |прямые затраты, а сразу относить всю   |
   |   |                   |сумму на уменьшение доходов            |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 7 |Введены ли         |Налоговый период — календарный год.    |
   |   |налоговый и        |Отчетные — I квартал, полугодие и      |
   |   |отчетный периоды?  |девять месяцев. Декларация по итогам   |
   |   |                   |отчетного периода сдается в течение  20|
   |   |                   |дней после его окончания, декларация за|
   |   |                   |год представляется не позднее 31 марта.|
   |   |                   |Сроки уплаты налога те же, что и для   |
   |   |                   |отчетности                             |
   +———+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 8 |Восстанавливать ли |Да, такую поправку вносят в пп. 2 п. 3 |
   |   |НДС, переходя на   |ст. 170 НК РФ. По основным средствам  и|
   |   |спецрежим?         |нематериальным активам                 |
   |   |                   |восстанавливаемый НДС определяется по  |
   |   |                   |отношению остаточной стоимости (без    |
   |   |                   |переоценок) к первоначальной           |
   L———+———————————————————+————————————————————————————————————————
   

Для кого спецрежим

Производители или продавцы

По словам одного из разработчиков проекта, Натальи Бурыкиной (председатель налогового подкомитета Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам), главная задача - помочь производителям, работающим на зарубежные рынки <1>. Допустим. Вот только с текстом проекта это не сходится. По нему платить единый налог вправе компании, занятые "исключительно разработкой и (или) реализацией программ". Предлог "или" означает, что спецрежим разрешен и посредникам, которых поддерживать не планировалось. Думаем, через год - другой законотворцы увидят свою неточность (когда она уже будет не в проекте, а в НК РФ) и исправят ее. Но практика доказывает, что плательщики не сразу осваивают новшества. Вспомним похожую ситуацию с освобождением от НДС ряда организаций, где большая часть сотрудников - инвалиды. Сначала льгота полагалась тем, кто производит или реализует товары (пп. "х" п. 1 ст. 5 ныне отмененного Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"). С 2001 г. союз "или" заменили на "и" (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ), однако споры о том, кто вправе не начислять НДС, продолжались еще несколько лет и дошли до Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 156-О) <2>. В них, может, есть и вина фирм, поздно реагирующих на новшества, но существенней вина законодателей, у которых декларируемые цели отличаются от принимаемых документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Из выступления Натальи Бурыкиной на заседании рабочей группы при Торгово-промышленной палате Российской Федерации.

<2> КС РФ указал, что сейчас льгота положена только при производстве и реализации товара.

Кто из производителей

По проекту новой главы НК РФ организации должны заниматься исключительно разработкой и (или) реализацией программ либо сопутствующих услуг. Слово "исключительно" предполагает, что единственная деятельность компании - работа в сфере информационных технологий. Значит, она должна быть источником всей выручки. Соблюдать это условие очень трудно. Выручкой считаются любые поступления за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). К ней, например, относят возмещение коммунальных платежей арендатором (Письмо МНС России от 11 мая 2004 г. N 22-1-14/881@), возмездную передачу основных средств (Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г. N 03-11-04/2/34), компенсацию стоимости личных телефонных переговоров, выплаченную сотрудниками. Выходит, что даже при мизерных суммах таких доходов фирму могут обвинить в незаконном переходе на единый налог. Ситуация абсурдна. Необходим лимит выручки (5 - 10%), которую можно получать от любой деятельности, при этом используя спецрежим.

Слова "программы для ЭВМ и базы данных" также надо пояснить. Они не расшифрованы в Налоговом кодексе РФ, и поэтому не исключены споры между налоговым ведомством и плательщиками. Полагаем, что, относя тот или иной продукт к базе данных или программе, нужно смотреть определения из ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных". Нашу версию подтверждает п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (термины, отсутствующие в НК РФ, надо применять в соответствии с другими отраслями законодательства). Но лучше бы депутаты сделали прямую отсылку из НК РФ к Закону N 3523-1, тогда бы оказалось меньше поводов для конфликтов.

Впрочем, авторы законопроекта не верят в возможность споров. По их мнению, инспекторы не станут проверять, льготируется ли тот или иной вид деятельности. Это зависит только от того, обладает ли компания аккредитацией. Мы же сомневаемся, что она будет достаточной защитой.

Бессмысленное разрешение

Аккредитацию, как видно из пояснений к будущему закону, возложат на Мининформсвязи России. Ее наличие (согласно проекту ст. 346.45 НК РФ) работники налоговой службы проверят у каждого претендента на спецрежим. Юридические лица, предъявившие свидетельство о ней и выполнившие другие требования НК РФ (см. строки 1 - 3 табл. 1), переводятся на уплату единого налога.

В этой схеме три слабых места. Первое - аккредитация показывает положение организации, когда сдавались документы. Оно может измениться, если осваивается новая деятельность. Поэтому аккредитация не избавит от проверок и фирме придется постоянно доказывать работу в сфере льготируемых информационных технологий.

Второй недостаток - при отзыве аккредитации компания должна пересчитать налоги (исходя из обычного режима) за весь год, в котором она потеряла разрешение министерства. Для добросовестных налогоплательщиков это серьезное наказание, и стоило бы рассмотреть его подробнее. Когда лишат аккредитации, в какой срок, можно ли это опротестовать? В комментируемом документе нет ответа на такие вопросы.

Третье - фирма не защищена от ошибок сотрудников Мининформсвязи России. Не исключено, что они сначала откажут в аккредитации, а потом их решение будет опротестовано, или же госслужащие превысят срок рассмотрения документов, или же допустят иные нарушения. Разрешено ли здесь использовать льготный режим? В законопроекте об этом умалчивается. Обратимся к судебной практике по схожему вопросу - освобождению от НДС, которое иногда возможно только при наличии у предприятия лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ). Арбитраж указывал: организация не отвечает за ошибки чиновников и не должна платить НДС, если лицензия отсутствует по не зависящим от нее причинам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 февраля 2004 г. по делу N А29-3085/2003А). Такими причинами, к примеру, могут быть отсутствие бланков лицензий (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. по делу N А42-5353/03-27) или бездействие государственного ведомства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июля 2005 г. по делу N Ф04-4282/2005(12795-А75-33)). Взяв такие Постановления за основу, можно было бы внести в Налоговый кодекс РФ нормы, страхующие от медлительности чиновников. Этого не сделано.

Штатные недоработки

Перечень недоработок в законопроекте можно продолжить. Часть из них показана в табл. 2. Отдельно укажем требование, в соответствии с которым у переходящих на спецрежим среднесписочная численность работников должна быть не меньше 100 человек <1>. Данное правило выгодно только нескольким крупным компаниям - они могут спокойно применять льготы. Малый и средний бизнес вынужден или смириться с неравной конкуренцией, или объединять ряд фирм в одну (на это мало кто пойдет), или заключить фиктивные трудовые договоры ради достижения нужного лимита. Похожие случаи уже известны и связаны с незаконным увеличением численности инвалидов. В ряде ситуаций нарушение остается неустановленным, а иногда доказывается, как в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2004 г. по делу N А33-5165/03-С3-Ф02-4699/03-С1. Мнимые договоры фигурировали и в приговоре Михаилу Ходорковскому. Не оценивая вину налогоплательщиков, заметим: условия для нарушения тут создают законодатели.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В среднесписочную численность не включаются подрядчики и другие лица, с которыми заключены гражданско-правовые договоры. Это видно из пп. "б" п. 86 Порядка, утвержденного Постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50.

Таблица 2

Отдельные неясности законопроекта

     
   ————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |      Норма законопроекта      |        Наш комментарий        |
   +———————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Для перехода на спецрежим      |Не сказано, как исчислять      |
   |отношение доходов определяется |соотношение доходов у фирмы,   |
   |по данным бухучета (ст. 346.44 |уже платящей единый налог.     |
   |предлагаемой редакции НК РФ),  |Вероятно, его нужно определять |
   |сам налог надо считать по      |по данным бухучета, но прямо их|
   |налоговому учету               |разрешено брать только при     |
   |                               |переходе на спецрежим          |
   +———————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Если компания, начисляющая     |Требование может быть нарушено |
   |единый налог, нарушает         |в I квартале, а компания будет |
   |требование к численности или   |законно использовать льготный  |
   |соотношению доходов, то нужно  |режим до конца года. Потом     |
   |пересчитать платежи исходя из  |организация доплатит налоги и  |
   |общего режима. Выполнить эту   |освободится от пеней,          |
   |задачу, уплатить налоги и      |фактически получив             |
   |подать отчетность надо не      |беспроцентный заем от          |
   |позднее 31 марта года,         |государства. Логичнее ввести   |
   |следующего за тем, когда       |перерасчет по итогам каждого   |
   |допущено нарушение             |квартала. Это установлено в    |
   |                               |пояснительной записке к        |
   |                               |законопроекту, но не в самом   |
   |                               |документе                      |
   +———————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В законопроекте нет обязанности|Компания, получившая           |
   |фирмы сообщить о смене         |аккредитацию, но сменившая     |
   |деятельности                   |деятельность, сможет начислять |
   |                               |единый налог, пока чиновники не|
   |                               |узнают о нарушении и не отзовут|
   |                               |аккредитацию. Если в течение 90|
   |                               |дней после этого фирма         |
   |                               |пересчитает и внесет платежи   |
   |                               |(по общей системе              |
   |                               |налогообложения), сдаст новую  |
   |                               |отчетность, то она освободится |
   |                               |от штрафа и пеней              |
   +———————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Налоговые декларации подаются  |За задержку любого такого      |
   |как по итогам отчетных         |документа положен штраф по     |
   |периодов, так и по окончании   |ст. 119 НК РФ (позднее         |
   |года                           |представление декларации). Это |
   |                               |подтверждают налоговое         |
   |                               |ведомство (Письмо МНС России от|
   |                               |8 декабря 2003 г.              |
   |                               |N 14—3—04/3243—4—ау387) и      |
   |                               |многие суды (пример —          |
   |                               |Постановление ФАС              |
   |                               |Западно—Сибирского округа от   |
   |                               |7 июня 2004 г. по делу         |
   |                               |N Ф04/3208—427/А75—2004)       |
   L———————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Они же готовят почву для судебных споров. Например, в анализируемом документе не сказано, за какие именно девять месяцев надо определять среднюю численность работников и отношение доходов, полученных от иностранных клиентов, ко всем поступлениям (не менее 70%). Допустим, лимиты рассчитываются за январь - сентябрь, ведь заявление о переходе на единый налог позволено сдать уже в октябре. Но как быть с проектом п. 4 ст. 346.45 НК РФ? По нему у компании, работающей по спецрежиму, тоже исчисляются лимиты за девять месяцев, вот только берутся они по итогам года. Отсюда можно сделать вывод (хотя он не прописан в законопроекте) - важны показатели за апрель - декабрь. Подобная неясность с периодом напоминает имеющуюся в ст. 346.12 НК РФ, где идет речь о предельном штате для применения упрощенной системы налогообложения. Судьи, рассматривая ситуацию, как правило, защищают предприятие (Постановление ФАС Поволжского округа от 12 июля 2005 г. N А12-36913/04-С51 и др.). Возможно, что и в делах, связанных с единым налогом в области информационных технологий, арбитраж будет часто поддерживать налогоплательщиков. В их пользу толкуются все неустранимые сомнения и неясности (п. 7 ст. 3 НК РФ). Их в законопроекте достаточно.

А.А.Родионов

Налоговый эксперт

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——