"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2006, N 4

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ЗАТРАТ И РАСХОДОВ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В общем случае рационально действующий хозяйствующий субъект имеет основной целью увеличение прибыли, поскольку именно прибыль (прямо или косвенно - через увеличение инвестиционной привлекательности предприятия) является основным источником финансирования деятельности организации. В формировании прибыли организации участвуют затраты. Затраты, относящиеся к полученным доходам, рассматриваются как расходы, уменьшающие доходы, таким образом снижая финансовый результат. Поэтому затраты и расходы организации являются одними из основных объектов учета, анализа и управления.

Категории затрат и расходов используются экономистами и менеджерами в процессе решения как текущих (тактических, краткосрочных), так и перспективных (стратегических, долгосрочных) управленческих задач. При оперативном управлении организацией на разных уровнях используются, как правило, бухгалтерские затраты, то есть затраты, фактически понесенные организацией. Такие суммы отражаются в системе бухгалтерского учета. Для решения стратегических вопросов наряду с бухгалтерскими затратами обязательно изучаются экономические затраты. Экономическое понимание затрат основывается на факте редкости ресурсов и возможности их альтернативного использования. Под экономическими понимают "затраты упущенных возможностей", то есть сумму денег, которую можно получить при наиболее выгодном из всех возможных альтернативных вариантов использования ресурсов. В процессе принятия и осуществления как тактических, так и стратегических управленческих решений проводится анализ альтернативных действий, в том числе оценка альтернативных затрат. Стратегические решения отличаются от тактических тем, что множество альтернатив не определено, процедура их формирования играет важную самостоятельную роль. Поэтому затруднена и приобретает особую важность оценка альтернативных затрат по каждому альтернативному варианту действий, а следовательно, определение экономических затрат.

Кроме того, в связи с возрастанием роли стратегии в 90-е годы ХХ века возник интерес к стратегическому управлению затратами (Strategic Cost Management, SCM). В основе методов стратегического управления затратами лежит предположение, что понимание структуры затрат компании является существенным фактором в поиске путей достижения конкурентного преимущества данной фирмы. Учет в свете новой парадигмы SCM учитывает последствия долгосрочных решений и перспектив в себестоимости (затратах на продукцию). Согласно концепции стратегического управления затратами учет затрат предназначен для содействия разработке и внедрению деловой стратегии на всех этапах цикла управления бизнесом:

1) формулировании стратегии;

2) распространении информации о стратегии внутри фирмы;

3) разработке и осуществлении тактических шагов в рамках стратегии;

4) разработке и внедрении методов контроля работы предприятия в соответствии со стратегическими целями.

Возрастание роли затрат в управлении организацией обусловливает актуальность совершенствования управленческого учета затрат. В связи с этим большое значение в учете также приобретает связанная с понятием затрат категория "расходы".

В российской литературе по управленческому учету приводятся различные определения затрат. Как отмечает Т.В. Шишкова, обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги. М.А. Вахрушина приводит определение затрат, более тесно связанное с бухгалтерским учетом: затраты - средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем. С.А. Котляров акцентирует внимание на последствиях и целях возникновения затрат: затраты - это стоимость ресурсов, используемых в дальнейшем для получения прибыли или достижения иных целей организации. Уточнение понятия затрат в его связи с другими терминами учета способствует систематизации теории и практики подготовки экономической информации.

Применяемый в экономике с конца 50-х годов ХХ века системный подход позволяет использовать единые принципы и подходы к разным частям системы. В рамках конкретной организации такими экономическими частями (подсистемами) являются бухгалтерский учет, анализ и управление. Единообразное понимание терминов в этих составляющих позволяет повысить эффективность управленческого учета. Значения терминов "затраты" и "расходы" официально используются и раскрываются в системе бухгалтерского учета (в России - в рамках нормативно-законодательного регулирования, на международном уровне - в рамках Международных стандартов финансовой отчетности). Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО), предусматривающая разработку и принятие нормативных документов, сформированных на основе МСФО. В связи с этим актуальность приобретают требования МСФО к содержанию понятий "затраты" и "расходы".

Характеристика терминов "затраты" и "расходы", применяемых в МСФО и российских нормативно-законодательных актах в области бухгалтерского учета, представлена в таблице 1.

Таблица 1

Характеристика терминов "затраты" и "расходы",

применяемых в МСФО и российских нормативно-законодательных

актах

     
   ——————————————T————————T——————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Признак   |Источник|                          Термины                             |
   |             |   <*>  +————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |             |        |           затраты          |             расходы             |
   |             |        +————————————T———————————————+——————————————T——————————————————+
   |             |        |  документ  |   содержание  |   документ   |    содержание    |
   +—————————————+————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |      1      |    2   |      3     |       4       |       5      |         6        |
   +—————————————+————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |Определение  |РФ      |      —     |Определение    |ПБУ 10/99,    |Уменьшение        |
   |             |        |            |отсутствует    |п. 2          |экономических     |
   |             |        |            |               |              |выгод в результате|
   |             |        |            |               |              |выбытия активов   |
   |             |        |            |               |              |(денежных средств,|
   |             |        |            |               |              |иного имущества)  |
   |             |        |            |               |              |и (или)           |
   |             |        |            |               |              |возникновение     |
   |             |        |            |               |              |обязательств,     |
   |             |        |            |               |              |приводящее к      |
   |             |        |            |               |              |уменьшению        |
   |             |        |            |               |              |капитала этой     |
   |             |        |            |               |              |организации, за   |
   |             |        |            |               |              |исключением       |
   |             |        |            |               |              |уменьшения вкладов|
   |             |        |            |               |              |по решению        |
   |             |        |            |               |              |участников        |
   |             |        |            |               |              |(собственников    |
   |             |        |            |               |              |имущества)        |
   |             +————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |             |МСФО    |      —     |Определение    |Принципы      |Уменьшение        |
   |             |        |            |отсутствует    |подготовки и  |экономических     |
   |             |        |            |               |составления   |выгод в течение   |
   |             |        |            |               |финансовой    |отчетного периода,|
   |             |        |            |               |отчетности,   |происходящее в    |
   |             |        |            |               |п. 70         |форме оттока или  |
   |             |        |            |               |              |истощения активов |
   |             |        |            |               |              |или увеличения    |
   |             |        |            |               |              |обязательств,     |
   |             |        |            |               |              |ведущих к         |
   |             |        |            |               |              |уменьшению        |
   |             |        |            |               |              |капитала, не      |
   |             |        |            |               |              |связанных с его   |
   |             |        |            |               |              |распределением    |
   |             |        |            |               |              |между участниками |
   |             |        |            |               |              |акционерного      |
   |             |        |            |               |              |капитала          |
   +—————————————+————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |Область      |РФ      |ПБУ 4/99,   |Обычные, прочие|ПБУ 10/99,    |По обычным видам  |
   |использования|        |ПБУ 5/01,   |               |п. 4          |деятельности,     |
   |             |        |ПБУ 6/01,   |               |              |прочие            |
   |             |        |ПБУ 15/01 и |               |              |(операционные,    |
   |             |        |др.         |               |              |внереализационные,|
   |             |        |            |               |              |чрезвычайные)     |
   |             +————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |             |МСФО    |МСФО 2      |Обычные, прочие|МСФО 1        |Операционные (в   |
   |             |        |"Запасы",   |               |"Представление|т.ч. по обычной   |
   |             |        |МСФО 11     |               |финансовой    |деятельности),    |
   |             |        |"Договоры   |               |отчетности",  |прочие (убытки)   |
   |             |        |подряда",   |               |пп. 75, 80, 82|                  |
   |             |        |МСФО 23     |               |              |                  |
   |             |        |"Затраты по |               |              |                  |
   |             |        |займам" и   |               |              |                  |
   |             |        |др.         |               |              |                  |
   +—————————————+————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |Самостоя—    |РФ      |Приказ      |Отдельный      |ПБУ 10/99     |Применяются как   |
   |тельность    |        |Минфина     |объект учета по|              |самостоятельная   |
   |применения   |        |России от   |обычным видам  |              |статья отчетности |
   |             |        |13.01.2000  |деятельности;  |              |и объект учета    |
   |             |        |N 4н,       |по прочим      |              |                  |
   |             |        |ПБУ 4/99,   |операциям      |              |                  |
   |             |        |ПБУ 5/01,   |характеризуют  |              |                  |
   |             |        |ПБУ 6/01,   |элементы,      |              |                  |
   |             |        |ПБУ 15/01 и |формирующие    |              |                  |
   |             |        |др.         |учетную        |              |                  |
   |             |        |            |стоимость      |              |                  |
   |             |        |            |имущества. В   |              |                  |
   |             |        |            |отчетности —   |              |                  |
   |             |        |            |самостоятельная|              |                  |
   |             |        |            |статья по      |              |                  |
   |             |        |            |незавершенному |              |                  |
   |             |        |            |производству   |              |                  |
   |             |        |            |(обычным видам |              |                  |
   |             |        |            |деятельности); |              |                  |
   |             |        |            |в прочих       |              |                  |
   |             |        |            |статьях        |              |                  |
   |             |        |            |актива —       |              |                  |
   |             |        |            |косвенно, как  |              |                  |
   |             |        |            |оценка         |              |                  |
   |             |        |            |имущества      |              |                  |
   |             +————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |             |МСФО    |МСФО 2      |Не являются    |Принципы      |Рассматриваются   |
   |             |        |"Запасы",   |самостоятельным|подготовки и  |как               |
   |             |        |МСФО 11     |элементом      |составления   |самостоятельный   |
   |             |        |"Договоры   |отчетности.    |финансовой    |элемент финансовой|
   |             |        |подряда",   |Отражаются как |отчетности,   |отчетности        |
   |             |        |МСФО 23     |соответствующий|пп. 47 — 81   |                  |
   |             |        |"Затраты по |актив,         |              |                  |
   |             |        |займам" и   |стоимость      |              |                  |
   |             |        |др.         |которого они   |              |                  |
   |             |        |            |сформировали   |              |                  |
   +—————————————+————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |Соотношение  |РФ      |ПБУ 10/99,  |Могут стать    |ПБУ 10/99,    |Не могут стать    |
   |затрат с     |        |п. 19       |расходами      |п. 19         |затратами         |
   |расходами    |        |            |(принцип       |              |                  |
   |             |        |            |сопоставления):|              |                  |
   |             |        |            |расходы —      |              |                  |
   |             |        |            |затраты,       |              |                  |
   |             |        |            |связанные с    |              |                  |
   |             |        |            |получением     |              |                  |
   |             |        |            |доходов в      |              |                  |
   |             |        |            |периоде        |              |                  |
   |             +————————+————————————+———————————————+——————————————+——————————————————+
   |             |МСФО    |Принципы    |Могут стать    |Принципы      |Не могут стать    |
   |             |        |подготовки и|расходами      |подготовки и  |затратами         |
   |             |        |составления |(принцип       |составления   |                  |
   |             |        |финансовой  |сопоставления):|финансовой    |                  |
   |             |        |отчетности, |расходы        |отчетности,   |                  |
   |             |        |п. 95,      |признаются на  |п. 95, МСФО 1,|                  |
   |             |        |МСФО 1,     |основе         |п. 26         |                  |
   |             |        |п. 26,      |сопоставления  |              |                  |
   |             |        |МСФО 9      |между          |              |                  |
   |             |        |"Затраты на |полученными    |              |                  |
   |             |        |исследования|доходами и     |              |                  |
   |             |        |и           |понесенными    |              |                  |
   |             |        |разработки" |затратами      |              |                  |
   |             |        |и др.       |               |              |                  |
   L—————————————+————————+————————————+———————————————+——————————————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Условные обозначения: РФ - акты Российской Федерации, МСФО - Международные стандарты финансовой отчетности.

В МСФО приводится более широкая общеэкономическая характеристика затрат, активов и расходов, чем в российских положениях по бухгалтерскому учету. Она позволяет дать обоснованное определение понятию затрат.

Затраты связаны с понятием активов организации. Активы по МСФО - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Для признания затрат в качестве актива в бухгалтерском балансе они должны соответствовать критерию признания актива, а именно:

- актив должен обладать стоимостью или оценкой, которую можно надежно измерить;

- должна существовать вероятность притока экономических выгод в будущем.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, - это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты или способности сокращать отток денежных средств, как, например, альтернативный производственный процесс снижает производственные затраты.

Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

- актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

- актив обменивается на другие активы;

- актив используется для погашения обязательств;

- актив распределен между владельцами (собственниками) организации.

Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они не обязательно будут совпадать. Например, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем (один из критериев признания актива). Но соблюдение одного из критериев признания актива не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно так же отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе.

Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Например, признание штрафа по хозяйственному договору должно быть отражено проводкой в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а не счетов учета затрат (в торговле - счета 44 "Расходы на продажу"). Такое отражение не предполагает, что у руководства при совершении затрат были какие-либо другие намерения, кроме получения будущих экономических выгод для компании, или что руководство было дезориентировано. Одного лишь предположения о степени определенности поступления экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода недостаточно для обеспечения признания актива.

В соответствии с МСФО определение расходов включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. Последние обычно принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств. Убытками являются другие статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Убытки включают в себя, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, а также от реализации основных средств. При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода. Часть убытков, таким образом, может быть признана как результат уменьшения соответствующих затрат (например, сформировавших учетную стоимость проданного объекта основных средств).

Расходы, в свою очередь, признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. На практике это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления понесенных затрат и заработанных конкретных статей дохода (концепция соотнесения), или иначе - понесенных затрат и прибылей по конкретным статьям доходов. Однако применение концепции сопоставления не позволяет признавать в балансе статьи, которые не соответствуют определению активов или обязательств. Понесенные затраты, таким образом, могут быть признаны непосредственно с даты возникновения не активами, а расходами (если эти затраты не отвечают критериям признания активов).

Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущих экономических выгод, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе.

Расход также признается в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар.

И российские положения по бухгалтерскому учету, и Международные стандарты финансовой отчетности связывают понятие "затраты" не только с обычными (операционными - по МСФО) видами деятельности. Оно охватывает и другие группы операций. Так, термин "затраты" применяется в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденном Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также в МСФО 23 "Затраты по займам"; или в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 18.05.2001 N 45н, и МСФО 16 "Основные средства". Однако в случае использования в бухгалтерском учете термина "затраты" в отношении прочих операций (не относящихся прямо к обычным видам деятельности) затраты рассматриваются не как самостоятельная статья отчетности, а как элемент, формирующий учетную стоимость соответствующих видов имущества и денежную оценку статей отчетности. Так, в отношении материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" термин "затраты" используется при описании сумм, формирующих фактическую себестоимость МПЗ. Аналогично в п. 7 МСФО 2 "Запасы" указано, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния. По обычным видам деятельности затраты как самостоятельный объект учета и статья отчетности выступают только в отношении незавершенного производства и затрат, связанных с распространением готовой продукции, товаров, работ, услуг ("расходов на продажу" - в терминах российского законодательства). Затраты, формирующие себестоимость товаров (готовой продукции), отражаются как соответствующие виды имущества.

Как видно по данным таблицы 1, понятия "затраты" и "расходы" не эквивалентны, но общие подходы к определению и применению данных терминов в МСФО и российских нормативных актах по бухгалтерскому учету совпадают. Однако в некоторых российских нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, термины "затраты" и "расходы" используются как синонимы. Так, счета бухгалтерского учета 44 "Расходы на продажу" и 97 "Расходы будущих периодов" имеют в названии слово "расходы", однако на них отражаются также и затраты. В пояснениях к разд. III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета зафиксировано, что счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (за исключением расходов на продажу), в то время как на этих счетах отражаются затраты. Но в целом это не означает отождествления или подмены понятий затрат и расходов и не препятствует экономически обоснованному применению счетов учета и отраженных на них данных.

Соотношение понятий "затраты" и "расходы" проиллюстрировано на рисунке 1.

     
                           ————————————————¬
                           |    Затраты    |
                           L———————T————————
   

---------------------+---------------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————¬             ——————————————————————————¬
   | "—"Актив ———> "+"Актив |             | "—"Актив ———> "+"Пассив |
   |   (отток)      (приток)|             |   (отток)        (отток)|
   |                   |    |             |      |              |   |
   |                  \|/   |             |     \|/            \|/  |
   |              "+"Затраты|             | "—"Затраты    "+"Расходы|
   L—————————————————————————             L——————————————————————————
   

Рис. 1. Соотношение понятий "затраты" и "расходы"

Применение терминов "затраты" и "расходы" на основе МСФО (то есть разделение их содержания, применение к определению расходов их содержания в бухгалтерской отчетности) в учете позволит уточнить терминологический аппарат учета и анализа для управленческих целей, а следовательно, стать одним из условий правильного понимания отчетной информации.

Затраты по обычным видам деятельности, согласно принятой терминологии, подразделяются на несколько групп, учитываемых на разных счетах бухгалтерского учета. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета РФ в типовой форме бухгалтерской отчетности N 1 "Бухгалтерский баланс" статьи "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)", "Готовая продукция и товары для перепродажи" и "Товары отгруженные" входят в группу статей "Запасы" разд. II "Оборотные активы". Такой подход соответствует использованию термина "затраты" в нормативных актах РФ по бухгалтерскому учету и МСФО в отношении сумм, включаемых в фактическую себестоимость (учетную стоимость) активов. В управленческом учете используются понятия "входящие затраты" (как активы) и "истекшие затраты" (как расходы). Поэтому, чтобы избежать различного толкования терминов в учете, входящие затраты можно именовать активами, а истекшие - расходами. В этом случае классификация затрат по обычным видам деятельности будет иметь вид, представленный на рисунке 2.

     
     ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
     |              Затраты по обычным видам деятельности              |
     L——————————————T————————————————————————————————————T——————————————
   

¦ ¦

     
   —————————————————+———————————————————¬ ———————————————+——————————————¬
   |              Входящие              | |           Истекшие          |
   L————T———————————T—————————————T—————— L————————T——————————————T——————
   

-----+----¬------+-----¬-------+------¬ --------+------¬-------+------¬ ¦ Затраты ¦¦ Затраты в ¦¦ Затраты на ¦ ¦ Расходы на ¦¦Себестоимость¦ ¦ в ¦¦отгруженных¦¦ продажу на ¦ ¦ продажу, ¦¦ проданных ¦ ¦ остатках¦¦ товарах ¦¦ остаток ¦ ¦ приходящиеся ¦¦ товаров, ¦ ¦ товаров ¦¦ (сальдо ¦¦ товаров ¦ ¦ на проданные ¦¦ готовой ¦ ¦ (сальдо ¦¦ счета 45) ¦¦(сальдо счета¦ ¦ товары ¦¦ продукции ¦ ¦ счета ¦¦ ¦¦ 44). ¦ ¦ (оборот по ¦¦ (оборот по ¦ ¦ 41), ¦¦ ¦¦ Затраты в ¦ ¦ проводке: ¦¦ проводке: ¦ ¦ готовой ¦¦ ¦¦незавершенном¦ ¦ Д 90-2 К 44).¦¦ Д 90-2 К 41,¦ ¦продукци覦 ¦¦ производстве¦ ¦Управленчески妦 43, 45) ¦ ¦ (сальдо ¦¦ ¦¦ (сальдо ¦ ¦ расходы ¦¦ ¦ ¦счета 43)¦¦ ¦¦ счетов 20, ¦ ¦ (оборот по ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦¦ 23, 29) ¦ ¦ проводке: ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦¦ ¦ ¦ Д 90-2 К 26) ¦¦ ¦ L----------L------------L-------------- L---------------L------------ ————

Рис. 2. Классификация затрат, связанных с обычными

видами деятельности

Например, счет 44 "Расходы на продажу" в торговле отражает затраты по обычным видам деятельности, не включаемые в себестоимость товаров и признаваемые полностью или частично (в соответствии с учетной политикой) в качестве расходов в периоде их возникновения. Относительно обычных видов деятельности в организациях торговли затраты на продажу представляют собой сальдо по счету 44 "Расходы на продажу", а расходы на продажу - обороты по проводке: Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу". Структура счета 44 "Расходы на продажу" с учетом разделения значений терминов "затраты" и "расходы" представлена на рисунке 3:

     
   ————————————————————T————————————————————————T———————————————————¬
   |       Дебет       | 44 "Расходы на продажу"|       Кредит      |
   +———————————————————+————————————T———————————+———————————————————+
   |Снач: Затраты, не связанные с   |                               |
   |получением доходов в предыдущем |                               |
   |периоде                         |                               |
   +————————————————————————————————+                               |
   |Од: Затраты по обычным видам    |Ок: Расходы на продажу за      |
   |деятельности за период          |период (затраты, связанные с   |
   +————————————————————————————————+получением доходов от обычных  |
   |Скон: Затраты, не связанные с   |видов деятельности за период)  |
   |получением доходов в периоде    |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Рис. 3. Структура счета 44 "Расходы на продажу" с учетом

разделения значений терминов "затраты" и "расходы"

Снач - сальдо по счету на начало месяца;

Од - дебетовый оборот по счету;

Ок - кредитовый оборот по счету;

Скон - сальдо по счету на конец месяца.

В системе бухгалтерской отчетности РФ понятие "себестоимость проданных товаров" не включает расходы на продажу данных товаров (они отражаются как "коммерческие расходы"). Определение себестоимости продукции существовало в п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552: "Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию". Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций" данное Положение о составе затрат было отменено. Однако Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета в пояснениях к счету 90 "Продажи" указано, что к данному счету могут быть открыты следующие субсчета: 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Экспортные пошлины", 90-9 "Прибыль/убыток от продаж". Отдельного субсчета для отражения расходов на продажу в этом перечне нет. Следовательно, они должны в случае применения типовой номенклатуры субсчетов относиться на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", что противоречит требованиям ПБУ 4/99 и ПБУ 10/99. МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" при составлении отчета о прибылях и убытках по методу функции затрат ("Себестоимости продаж") также предусматривает в отчете о прибылях и убытках отражать отдельно себестоимость проданных товаров ("Себестоимость продаж") и коммерческие расходы ("Затраты по распространению"). В то же время в российских положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/01) термин "себестоимость" используется для характеристики учетной стоимости активов (что соответствует структуре отчета о прибылях и убытках).

С учетом изложенных выше положений для принятия решений о классификации затрат по обычным видам деятельности может быть использован алгоритм, представленный на рисунке 4.

     
                       ——————————————————————————————————————¬
                       |Затраты по обычным видам деятельности|
                       L——————————————————T———————————————————
   

¦

Да ---------------+-------------¬ Нет

     
                       ————+Отношение к текущему периоду+————¬
                       |   L—————————————————————————————   \|/
                      \|/                              ——————————¬  
                   ——————————————¬                     | Затраты |
                   |   Затраты   |                     |(расходы)|
                   | включаются в|<——————————————¬     | будущих |<—————¬
                Да | фактическую | Нет           |     |периодов,|      |  
              —————+себестоимость+—————¬         |     | счет 97 |      |
              |    L——————————————     |         |     L—————T————      |
             \|/                      \|/        |          \|/         |  
         ————————————¬         ————————————————¬ |    ————————————¬     |
      Да |   Товары  | Нет     |   Затраты на  | |    |Наступление|     |  
     ————+(продукция)+——————¬  | продажу, счет | | Да |  периода, | Нет |
     |   | отгружены |      |  |      44.      | L————+ к которому+——————
   

¦ L------------ ¦ ¦Управленческие,¦<--¬ ¦ относятся ¦ ¦ ¦ ¦ 26 ¦ ¦ ¦ затраты ¦ ¦ ¦ L-------------T-- ¦ L---------- ———— \¦/ \¦/ \¦/ L----------¬

     
   ————————————————¬ ————————————————¬     —————————————¬     |
   |   Затраты в   | |   Затраты в   |     |   Затраты  |     |
   |    товарах    | |    товарных   |  Да |  относятся | Нет |
   |  отгруженных  | |    запасах    | ————+ к проданным+——————
   

¦ (фактическая ¦ ¦ (фактическая ¦ ¦ ¦ товарам ¦ ¦себестоимость),¦ ¦себестоимость),¦ ¦ L----------- ———— ¦ счет 45 ¦ ¦ счета 41, 43 ¦ ¦

L-----T---------- L-----T---------- ¦

L--------T--------+--¬ \¦/

\¦/ ¦ ----------------¬ -------------¬

     
          ————————————¬       | |   Расходы на  |     | Расходы по |
       Да |   Товары  | Нет   | |    продажу    |     |   обычным  |  
     —————+(продукция)+———————— |(коммерческие).+—¬   |    видам   |
     |    | отгружены |         | Управленческие| |   |деятельности|
     |    L————————————         |    расходы    | +——>|   (кредит  |
     |                          L———————————————— |   | счета 90—2)|
     |         ——————————————¬                    |   L—————————————
   

¦ ¦Себестоимость¦ ¦ L-------->¦ продаж +------------------- ———— L------------ ————

Рис. 4. Алгоритм принятия решений о классификации затрат

Определение затрат в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ отсутствует. Но на основании изложенных выше характеристик учетных категорий затраты могут признаваться как отток или истощение активов, которое может привести к признанию актива или расхода. Затраты признаются расходами, когда связаны с получением доходов за отчетный период. Это часть затрат, соответствующая признанным за отчетный период доходам (связанная с их получением). Таким образом, расходы отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с принципом соответствия доходов и расходов. Расходы по обычным видам деятельности всегда связаны с затратами.

Е.В.Галкина

К. э. н.,

доцент ОрелГИЭТ

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——