"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2006, N 4

ПРОГРАММА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО

УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ТОРГОВЛЕ

Существенность экспортных операций как вида внешнеэкономической деятельности подтверждается значительным их объемом в валовом внутреннем продукте Российской Федерации.

Увеличение экспорта является необходимым условием расширения участия страны в международном разделении труда с целью ускорения социально-экономического развития общества. Поэтому создание условий для развития производства и экспорта товаров является основным направлением внешнеэкономической политики России.

Понятие экспорта

Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организации-экспортера, а также разнообразие форм экспортных операций требуют их выделения в самостоятельный раздел бухгалтерского, налогового учета и аудита и пристального их изучения.

В экономической теории под экспортом понимается совокупность множества коммерческих операций по продаже и вывозу за границу товаров для передачи их в собственность иностранному контрагенту. Экспортом является также предоставление интуристам и интурфирмам туристических, экскурсионных и других услуг (совокупного туристического продукта). Также экспортом является вывоз капитала в форме предоставления кредитов и инвестирования в иностранные фирмы.

Более четкое определение экспорта дано в действующих законодательных актах Российской Федерации. Так, в частности, в ст. 97 Таможенного кодекса Российской Федерации под экспортом товаров понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию. При этом Таможенный кодекс Российской Федерации не рассматривает в качестве объекта экспорта работы, услуги, а также иные объекты гражданских взаимоотношений, за исключением товаров.

Помимо Таможенного кодекса, определение экспорта приводится и в Федеральном законе "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности".

В соответствии со ст. 2 данного Закона под экспортом понимается вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результат интеллектуальной деятельности.

К экспорту товаров приравниваются также отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности при закупке иностранным лицом товаров у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу.

Как видно из приведенных определений, законодательные акты, регулирующие внешнеэкономическую деятельность, содержат разные подходы к определению объектов экспорта, не совпадающие друг с другом, а также с понятием, принятым в экономической теории.

Отличительной особенностью определения экспорта, данного в законодательных актах, является указание на признак, характеризующий экспорт как вывоз объектов экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства их обратного ввоза. В определении экспорта, данного экономической теорией, условие вывоза за пределы государства относится только к товарам.

В странах с высокоразвитыми экономическими системами предприятия уделяют пристальное внимание как внешнему, так и внутреннему аудиту. В России же становление внешнего аудита, можно сказать, уже состоялось. Это подтверждает наличие Федерального закона "Об аудиторской деятельности", стандартов аудиторской деятельности. Внутренний же аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном аспектах сегодня находится в состоянии становления и достаточно редко применяется в деятельности отечественных компаний.

Особенности аудита экспортных сделок связаны с их спецификой и системой бухгалтерского учета в Российской Федерации. Расчеты по ним относятся к категории валютных операций, в силу чего такие сделки, помимо гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. На эти операции распространяются также нормы международного права. Поэтому внешнеторговая деятельность экономического субъекта требует повышенного внимания со стороны внутреннего аудита.

На этапе предварительного планирования аудитору необходимо выявить внешние и внутренние факторы, способные повлиять на дальнейший процесс аудита экспортных операций. Причины возникновения внешних факторов обусловлены в основном большим количеством государственных органов, контролирующих экспортную деятельность. К внешним факторам, например, может относиться задержка налоговыми органами возмещения сумм НДС по экспортным операциям.

На втором этапе планирования внутреннего аудита экспортных операций необходимо составить общий план проведения аудиторской проверки. В данном документе необходимо указать планируемые виды работ по проведению аудита экспортных операций, период выполнения каждого вида работ и лиц, отвечающих за проведение конкретного этапа проверки.

Программа аудита экспортных операций

Подготовка и составление программы аудита являются заключительным этапом планирования аудита экспортных операций. Согласно Правилу (Стандарту) N 3 "Планирование аудита" программа аудита представляет собой детальную расшифровку действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа внутреннего аудита экспортных операций должна быть утверждена на уровне внутрифирменных стандартов.

В ходе проведения проверки экспортных операций аудиторам необходимо строго придерживаться разработанной программы аудита. На рисунке 1 изображены этапы внутреннего аудита экспортных операций.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       1—й этап: Проверка учетной политики и плана счетов       |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        2—й этап: Проверка порядка формирования стоимости       |
   |                     экспортируемых товаров                     |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  3—й этап: Порядок определения сумм НДС, уплаченных по товарам |
   | (работам, услугам), использованным при производстве экспортной |
   |                           продукции                            |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  4—й этап: Порядок начисления НДС с авансов, полученных в счет |
   |           предстоящей поставки товаров на экспорт              |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | 5—й этап: Порядок формирования коммерческих расходов, связанных|
   |                с реализацией товаров на экспорт                |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        6—й этап: Порядок отражения выручки от реализации       |
   |                     экспортируемых товаров                     |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         7—й этап: Проверка операций по валютному счету         |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | 8—й этап: Порядок переоценки средств на валютных счетах и сумм |
   |         задолженности, выраженной в иностранной валюте         |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      9—й этап: Порядок списания сумм авансов на погашение      |
   |        задолженности за реализованные на экспорт товары        |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    10—й этап: Порядок заполнения налоговой декларации по НДС   |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     11—й этап: Порядок подтверждения факта экспорта товара     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 1. Этапы внутреннего аудита экспортных операций

Источниками внутреннего аудита экспортных операций являются:

- законодательные акты, регулирующие как правила учета, налогообложения и аудита в целом, так и внешнеторговых операций в частности. Это Федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об аудиторской деятельности", "О валютном регулировании и валютном контроле", Закон РФ "О таможенном тарифе", а также ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", Правила (Стандарты) аудиторской деятельности и др.;

- первичные документы, такие как счета-фактуры, накладные, товарные отчеты, авансовые отчеты, выписки банков и др.;

- учетные регистры, такие как ведомости учета товаров, ведомости учета отгруженной экспортной продукции, журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга и др.;

- бухгалтерская и налоговая отчетность;

- внеучетные документы: внешнеэкономические контракты, грузовые и таможенные декларации, договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями и др.

Данные, содержащиеся в документах одного этапа аудита, должны соответствовать друг другу.

На первом этапе проведения внутреннего аудита экспорта необходимо проверить учетную политику ОАО "Витязь" на предмет закрепления методов и приемов, определяющих особенности ведения учета экспортных операций на данном предприятии. Кроме того, необходимо изучить рабочий план счетов ОАО "Витязь" и выяснить глубину разделения аналитического учета производства и продажи экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

По результатам проверки аудитору следует сделать вывод о полноте и достаточности сведений о постановке учета экспортных операций на ОАО "Витязь", содержащихся в учетной политике и рабочем плане счетов. В случае необходимости аудитор должен дать рекомендации по исправлению недостатков, обнаруженных в указанных документах.

На втором этапе аудита экспортных операций ОАО "Витязь" согласно программе аудита необходимо проверить порядок формирования стоимости экспортируемых товаров. Для этого аудитору следует удостовериться в правильности отражения в учете ОАО "Витязь" операций по приобретению товаров и формированию их стоимости. Факт приобретения товаров должен проверяться по данным заключенных договоров поставки, выставленных счетов-фактур, платежных поручений об оплате. Оприходование поступивших товаров необходимо проверять по приходным ордерам склада и товарных отчетов. Также данные суммы должны соответствовать суммам, указанным в Главной книге по счетам 15, 16 и 41 (рис. 2).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1 ———————————————————————————¬      —————————————————————————¬  |
   |  |    Учетная политика,     +—————>| Результаты тестирования|  |
   |  |  рабочий план счетов     |      |                        |  |
   |  L———————————————————————————      L—————————————————————————  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-----------------------------------------------------------------¬ ¦2 --------------¬ --------¬ -------------¬ ------------¬ ¦ ¦ ¦ Товарные ¦ ¦Журнал-¦ ¦Формирование¦ ¦ Главная ¦ ¦ ¦ ¦ отчеты, ¦ ¦ ордер ¦ ¦ стоимости ¦ ¦ книга по ¦ ¦ ¦ ¦ табели учета+-->¦ N 10 +-->¦ товаров +-->¦сч. 15, 16,¦ ¦ ¦ ¦ рабочего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 41 ¦ ¦ ¦ ¦ времени ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------- L-------- L------------- L------------ ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦3 ------------------¬ --------------------¬ -----------¬ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура +--->¦ Журнал-ордер по +--->¦ Книга ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика ¦ ¦ сч. 19/4 ¦ ¦ покупок ¦ ¦ ¦ L------------------ L-------------------- L----------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦4 -----------------------------¬ -----------------------¬ ¦ ¦ ¦Платежное поручение, выписка+----->¦ Журналы-ордера по ¦ ¦ ¦ ¦ банка ¦ ¦ сч. 52 и 62/2 ¦ ¦ ¦ L----------------------------- L----------------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦5 -------------------¬ ----------------¬ --------------¬ ¦ ¦ ¦Договора, товарно-¦ ¦ Журнал-ордер ¦ ¦Главная книга¦ ¦ ¦ ¦ транспортные +--->¦ N 11 и журнал-+--->¦ по сч. 44/2 ¦ ¦ ¦ ¦ накладные, счета-¦ ¦ ордер по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ фактуры, ГТД ¦ ¦ сч. 44/2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L------------------- L---------------- L-------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦6 --------------------¬ ---------------¬ --------------¬ ¦ ¦ ¦Внешнеэкономический¦ ¦Журналы-ордера¦ ¦Главная книга¦ ¦ ¦ ¦ договор, товарно- ¦ ¦ по сч. 90, ¦ ¦ по сч. 90 ¦ ¦ ¦ ¦ транспортные +---->¦ журнал-ордер +-->¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладные, инвойс,¦ ¦ N 11 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ГТД ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------------- L--------------- L-------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦7 ---------------------¬ ---------------¬ --------------¬ ¦ ¦ ¦Платежное поручение,¦ ¦Журналы-ордера¦ ¦Главная книга¦ ¦ ¦ ¦ выписка банка, ¦ ¦ по сч. 52/2, ¦ ¦ по сч. 52/2,¦ ¦ ¦ ¦ мемориальный ордер,+-->¦ 52/1, 57, 51,+--->¦52/1, 57, 51,¦ ¦ ¦ ¦поручение на продажу¦ ¦91/2-1, 91/2-2¦ ¦ 91/2-1, ¦ ¦ ¦ ¦ части валютной ¦ ¦ ¦ ¦ 91/2-2 ¦ ¦ ¦ ¦ выручки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------- L--------------- L-------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦8 --------------------------¬ -------------------------¬ ¦ ¦ ¦ Журналы-ордера по ¦ ¦ Главная книга по ¦ ¦ ¦ ¦сч. 52/1, 91/2-1, 91/2-2,+------>¦ сч. 52/1, 91/1-2, ¦ ¦ ¦ ¦ регистры налогового ¦ ¦ 91/2-2, налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ учета N 9 и N 11 ¦ ¦ регистр N 15 ¦ ¦ ¦ L-------------------------- L------------------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦9 ------------------¬ ---------------¬ ---------------¬ ¦ ¦ ¦Инвойс, платежные¦ ¦Журналы-ордера¦ ¦ Главная книга¦ ¦ ¦ ¦ поручения, ¦ ¦ по сч. 62/1, ¦ ¦ по сч. 62/1, ¦ ¦ ¦ ¦ выписки банка +---->¦ 62/2, 68/12 +--->¦ 62/2, 68/12, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ декларация по¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦ L------------------ L--------------- L--------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦10--------------¬ ---------------¬ --------------¬ ¦ ¦ ¦ Журнал-ордер+------>¦ Книга покупок+------>¦Декларация по¦ ¦ ¦ ¦ по сч. 68/12¦ ¦ и продаж ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦ L-------------- L--------------- L-------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦11---------------------------¬ -----------------------¬ ¦ ¦ ¦ Комплект документов, +------->¦ Декларация по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ подтверждающих экспорт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------- L----------------------- ¦ L--------------------------------------------------------------- ————

Рис. 2. Этапы тестирования при внутреннем аудите

экспортных операций

Далее на основе расчетно-платежных ведомостей, нарядов, табелей учета рабочего времени необходимо проверить правильность начисления заработной платы рабочих и сотрудников, занятых экспортом, и начисление социального налога на их заработную плату. Данные суммы также должны совпадать с суммами, отраженными по счету 44, а также в Главной книге по счету 44 "Расходы на продажу".

В рамках первого этапа аудита экспортных операций необходимо изучить состав и порядок отражения в налоговом учете прямых расходов предприятия, а также состав и порядок списания косвенных расходов отчетного месяца. Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность и применяющих метод начисления в целях налогообложения прибыли, определен ст. 320 НК РФ.

К ним относятся:

- стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;

- расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. При этом стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров. Такие товары в бухгалтерском учете отражаются на счете 45 "Товары отгруженные".

Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров в налоговом учете, должен осуществляться ежемесячно.

Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст. 320 НК РФ.

В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, должны включаться следующие расходы:

- оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортными организациями, так и самим поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;

- оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из них;

- плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в транспортные средства;

- плата за экспедиторские услуги;

- плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т.п.

Следующим этапом проведения внутренней аудиторской проверки может быть проверка определения сумм НДС, уплаченных по товарам. По данным счетов-фактур и платежных поручений следует определить суммы выставленного и уплаченного НДС по товарам. Затем с помощью арифметической проверки аудитор должен проверить правильность расчета суммы НДС, приходящейся на товары и подлежащей возмещению. Аналогично по данным счетов-фактур и платежных поручений об оплате аудитор может определить суммы НДС по работам и услугам, использованным при реализации экспортных товаров. Указанные суммы должны совпадать с данными по счету 19/4 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам. Экспорт".

В случае если условиями внешнеэкономического контракта ОАО "Витязь" предусмотрена предоплата, то аудитору необходимо проверить порядок начисления НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. На этом этапе по данным журналов-ордеров, выписок банка, записям по счету 52/2 "Транзитный валютный счет" аудитору следует определить дату поступления аванса на валютный счет ОАО "Витязь" и его размер. Необходимо проверить правильность расчета суммы НДС, начисленной с поступившего аванса. Аудитору надо помнить, что согласно требованиям законодательства Российской Федерации НДС с авансов начисляется в рублях по курсу Банка России на день поступления предоплаты на транзитный валютный счет организации. Сумма начисленного НДС при изменении курса валюты пересчету не подлежит. Аудитору следует убедиться в совпадении суммы начисленного НДС, отраженной по дебету счета 68/12 "НДС. Экспорт", с показателями книги продаж и налоговой декларации по НДС.

Следующим этапом аудита экспортных операций должна быть проверка формирования коммерческих расходов, связанных с реализацией товаров на экспорт. На данном этапе аудитору необходимо проверить соответствие учетных данных, отраженных по дебету счета 44/2 "Расходы на продажу. Экспорт", данным первичных документов, подтверждающих факт совершения коммерческих расходов (ГТД, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других документов). Кроме того, аудитор должен определить, какие виды коммерческих расходов, согласно условиям внешнеэкономического контракта, подлежат возмещению иностранным контрагентом.

Далее аудитору требуется проверить порядок отражения в учете ОАО "Витязь" выручки от реализации экспортируемых товаров. В первую очередь аудитор должен определить закономерность отражения выручки в бухгалтерском учете, то есть соблюдение предприятием условий признания выручки, определенных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Самым главным условием признания выручки в учете является определение момента перехода права собственности. Поэтому аудитору необходимо проконтролировать и сопоставить фактический момент перехода права собственности с условиями перехода, установленными договором, и моментом отражения выручки в бухгалтерском учете.

Проверка законности записей по счету 90 "Продажи" должна проводиться на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку, переход права собственности и момент признания выручки. Такими документами для товара являются договоры с покупателем, отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и перехода прав собственности на товар к иностранному покупателю.

Аудитор должен проверить все записи по субсчетам счета 90, относящиеся к экспорту товаров, в корреспонденции с соответствующими счетами. Так, аудитору необходимо убедиться, что после перехода права собственности на экспортируемый товар в журнале-ордере N 11 была начислена выручка от реализации экспортных товаров по кредиту счета 90/1-2 "Выручка. Экспорт". Одновременно с проверкой факта начисления выручки следует проверить отражение в журнале-ордере N 11 списания себестоимости реализованной продукции по дебету счета 90/2-2 "Себестоимость продаж. Экспорт". Кроме того, необходимо проверить списание расходов на продажу на экспорт в дебет того же счета, а также соответствие списанных сумм первичным документам.

В итоге проведения внутреннего аудита экспортной выручки аудитор должен убедиться в правильности определения финансового результата от экспорта товаров. Для этого следует провести арифметическую проверку счета 90 "Продажи" по соответствующим субсчетам.

В рамках налогового учета при проведении внутреннего аудита выручки от продажи аудитор должен проверить законность и правильность отражения доходов от продажи экспортных товаров в налоговом регистре N 10 "Регистр по учету доходов от реализации". Кроме того, с помощью арифметической проверки аудитору следует удостовериться в правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль, производимого в налоговом регистре N 15 "Регистр по расчету налоговой базы по налогу на прибыль".

Важным этапом проведения аудита экспортных операций является проверка операций по валютному счету. Так как условиями экспортного контракта оплата экспортируемой продукции чаще всего устанавливается в иностранной валюте, то аудитор должен проверить правильность отражения операции по поступлению и обязательной продаже валютной выручки в учете ОАО "Витязь". Для этого следует провести формальную, логическую и арифметическую проверки записей по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет".

В первую очередь аудитору необходимо определить дату поступления валютной выручки и ее размер, соответствие указанных данных первичных документов данным выписок банка по валютному счету. Далее следует проверить своевременность представления в банк поручения на обязательную продажу части валютной выручки, а также правильность отражения в учете операций по обязательной продаже.

В ходе обязательной продажи в учете могут возникнуть курсовые разницы по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет", поэтому аудитору необходимо проверить порядок отражения курсовых разниц в учете ОАО "Витязь". При внутреннем аудите курсовых разниц проверяющий должен в первую очередь провести арифметическую проверку правильности расчета сумм курсовых разниц. Затем аудитору необходимо проверить полноту и своевременность отражения курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов, для чего следует проверить записи по счетам 91/1-2 "Прочие доходы" и 91/2-2 "Прочие расходы".

Следующим этапом внутреннего аудита экспортных операций является проверка порядка переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте. Согласно требованиям налогового законодательства организации-экспортеры обязаны пересчитывать суммы задолженностей, выраженных в иностранной валюте, по состоянию на последний день каждого месяца до момента погашения этих задолженностей, а в бухгалтерском учете данный пересчет является обязательным только перед представлением отчетности. Поэтому аудитору следует провести выборочную формальную и арифметическую проверку отражения в налоговых регистрах-расчетах N 9 "Внереализационные расходы" и N 11 "Внереализационные доходы" курсовых разниц.

В бухгалтерском учете переоценку средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте, необходимо проверить по данным счетов 52/1 "Текущий валютный счет", 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 62/2 "Авансы полученные" в корреспонденции со счетами учета внереализационных доходов и расходов (рис. 3).

     
   —————————————————————————————¬         ——————————————————¬
   | 19/4 "НДС по приобретенным |<————————+Сч. 60 "Расчеты с|
   |материально—производственным|         |  поставщиками и +———¬
   |      запасам. Экспорт"     |         |  подрядчиками"  |   |
   L—————————————————————————————         L—T————————————————   |  
   ———————————————————————————¬             |        /|\        |
   |Сч. 41/2 "Товары. Экспорт"|<—————————————         |         |
   L———————T———————————————————                 ——————+—————¬   |
           |     —————————————————————————————¬ |   Сч. 51  |   |
           |     |Сч. 70 "Расчеты с персоналом| | "Расчетный|<——+———¬
           |  ———+      по оплате труда"      | |   счет"   |   |   |
           |  |  L————————————————————————————— L——————T—————   |   |
           |  |  —————————————————————————————¬        |        |   |
           |  |  |     Сч. 69 "Расчеты по     |        |        |   |
           |  |  |  социальному страхованию и |       \|/       |   |
           |  |  |        обеспечению"        | ——————————————¬ |   |
           |  |  L————————————————————T———————— |76 "Расчеты с| |   |
           |  |     ——————————————¬   |         |   разными   | |   |
           |  L————>|   Сч. 44/2  |<———         | дебиторами и| |   |
           |        | "Расходы на |             | кредиторами"| |   |
           |        |   продажу.  |             L——————————T——— |   |
           |        |   Экспорт"  |<———¬         /|\       |    |   |
           |        L——————T———————    |          |        |    |   |
           |               |  —————————+————¬     |        |    |   |
           |               |  |   Сч. 10/9  |     |        |    |   |
           |               |  |"Инвентарь" и|     |        |    |   |
           |               |  |  др. счета  |     |        |    |   |
          \|/             \|/ L——————————————     |       \|/  \|/  |  
   ———————————————¬    ——————————————————¬        | ——————————————¬ |
   |Сч. 45 "Товары|    |      90/2—2     |        | |44/2 "Расходы| |
   | отгруженные" +———>|  "Себестоимость |<———————+—+ на продажу. | |
   L———————————————    | продаж. Экспорт"|        | |   Экспорт"  | |
                       L——————————————————        | L—————————————— |  
   ———————————————¬   —————————————————¬      ————+——————————¬      |
   |  68/12 "НДС. |   |"Транзитный 52/2+—————>| 52/1 "Текущий|      |
   |   Экспорт"   |   | валютный счет" +————¬ |валютный счет"|      |
   L——T————————————   L———————————T—————    | L———————————————      |
      |     /|\           /|\     |        \|/                      |
     \|/     |             |      |     —————————————————¬          |  
   ——————————+——————¬      |      |     | 57 "Переводы в +———————————
   

¦ 62/2 "Авансы +------- ¦ ¦ пути" ¦ ¦ полученные" ¦ ¦ L-----T--------- ———— L----------------- ¦ ¦

/¦\ \¦/ \¦/

¦ --------------------¬

     
   ——————————+—————¬         |   91/2—2 "Прочие  |
   |62/1 "Расчеты с|         |      расходы      |
   | покупателями и+—————¬   |непроизводственного|
   |  заказчиками" |     |   |     характера"    |
   L—————————T——————     |   L————————————————————
   

¦ \¦/

\¦/ --------------------¬

     
   ——————————————¬   |   91/1—2 "Прочие  |
   |    90/1—2   |   |       доходы      |
   |  "Выручка.  |   |непроизводственного|
   |  Экспорт"   |   |     характера"    |
   L——————————————   L————————————————————
   

Рис. 3. Отражение экспортных операций на счетах

бухгалтерского учета

Одним из завершающих этапов внутреннего аудита результатов от продажи экспортируемых товаров должна быть проверка правильности зачета суммы поступившего аванса в погашение задолженности иностранного покупателя после отгрузки экспортного товара и перехода права собственности к покупателю. Для этого проверяются записи журналов-ордеров по счетам 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 62/2 "Авансы полученные".

При проверке порядка заполнения налоговой декларации по НДС аудитору следует убедиться в тождественности данных, указанных в декларации, данным бухгалтерского учета по счету 68/12 "НДС. Экспорт", книг покупок и продаж.

Заключительным этапом проведения внутреннего аудита экспортных операций должна быть проверка подтверждения ОАО "Витязь" факта экспорта товара. Для этого аудитору необходимо проверить полноту и своевременность представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС и следующих документов, подтверждающих факт реализации товаров на экспорт: контракта (копии контракта) ОАО "Витязь" с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории России; выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет предприятия в российском банке; ГТД (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации.

Аудитор должен убедиться, что налоговая декларация по НДС и все необходимые документы были представлены в налоговую инспекцию не позднее 180 дней с даты выпуска товара таможенными органами. Если по истечении указанного срока ОАО "Витязь" не представило документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, то аудитору следует проверить факт начисления НДС по данной экспортной операции по ставке 18/118 и включения ее в декларацию по налоговой ставке 0 процентов в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде.

Л.В.Попова

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——