"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

УЧЕТ ГСМ НА АВТОТРАНСПОРТНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Расходы на приобретение ГСМ на автотранспортных предприятиях по праву можно отнести к числу наиболее значимых затрат, формирующих себестоимость транспортных услуг. Именно ГСМ являются основными запасами, используемыми для осуществления основного вида деятельности. Их учет и списание традиционно относится к числу не простых для бухгалтера вопросов. От того, насколько грамотно поставлены учет и контроль за движением топлива, зависит не только эффективность его использования, но и в конечном итоге прибыль компании.

Интересуются ГСМ и налоговые инспекторы, которые в ходе выездной проверки, не найдя серьезных нарушений, с особой тщательностью принимаются за изучение авансовых отчетов водителей и их путевых листов. Добавляет "азарта" налоговикам и то обстоятельство, что с этого года штраф в размере до 50 тыс. руб. они могут взыскать с организации во внесудебном порядке. Во избежание таких возможных неприятностей бухгалтеру следует уделить внимание порядку учета и оформления ГСМ, начиная с момента их приобретения и заканчивая списанием в эксплуатацию.

В предлагаемой статье рассмотрены эти и другие актуальные вопросы учета ГСМ с позиций бухгалтерского и налогового законодательства.

Приобретение и оценка ГСМ

Все приобретаемые организацией горюче-смазочные материалы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая зависит от способа их приобретения. У большинства транспортных и иных предприятий таким способом является приобретение ГСМ за плату. В этом случае их фактической стоимостью признается сумма расходов организации на приобретение, за исключением возмещаемых налогов (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 <1>). К числу таких затрат в первую очередь относятся суммы, уплачиваемые продавцу (поставщику).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России 09.06.2001 N 44н.

К иным затратам можно отнести невозмещаемые налоги. В их числе - акцизы и НДС, который включается в стоимость ГСМ у тех организаций, которые не могут возместить его из бюджета (например, "упрощенцы" или "вмененщики"). О других расходах при приобретении ГСМ за плату говорить не приходится, так как топливо можно купить на любой АЗС, залив его в бак автомобиля.

Информацию о стоимости топлива в случае его приобретения за наличный расчет можно взять из чеков АЗС, которые прикладываются водителями к авансовому отчету. При оплате топлива в безналичном порядке все необходимые данные о марке топлива, его стоимости и количестве содержатся в отчете держателя топливной карты и акте поставщика об отпущенном количестве ГСМ.

Как показывает практика, особых проблем с определением стоимости ГСМ у бухгалтеров не возникает. Однако следует обратить внимание, так это на оценку топлива, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Эта ситуация наиболее близка транспортным компаниям, осуществляющим международные перевозки. Они, следуя п. 15 ПБУ 5/01, обязаны перевести стоимость ГСМ в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия МПЗ к учету. Возникает вопрос: в какой момент может быть принято к бухгалтерскому учету топливо, приобретенное в период перевозки?

К сожалению, ни ПБУ 5/01, ни Методические указания по учету МПЗ <2> не дают ответа на этот вопрос. Исходя из общего требования об обязательном документальном оформлении всех хозяйственных операций, установленных п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ <3>, можно заключить, что основанием для записей по счету учетов МПЗ являются первичные документы, по которым производится оприходование поступивших ГСМ. К числу таких первичных документов для водителей, заправляющихся на АЗС, можно отнести авансовый отчет об израсходованных денежных средствах.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При этом первичный документ, должен составляется в момент совершения операции, но в случае если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Авансовый отчет составляется, как правило, после рейса и все расходы водителя или иного подотчетного лица, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату его утверждения как в бухгалтерском учете (ПБУ 3/2000 <4>), так и для целей налогообложения прибыли (пп. 5 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Таким образом, приобретенные за валюту на международных перевозках ГСМ пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета водителя. В случае если водителю для оплаты расходов на приобретение топлива выдана кредитная карта, в бухгалтерском учете записи производятся на основании банковских выписок. При этом следует учесть, что приобретение топлива на АЗС и заправка им автомобиля еще не свидетельствуют о фактическом расходе бензина.

Для учета движения нефтепродуктов по видам и местам хранения организация согласно Плану счетов <5> может выделить отдельный субсчет 10-3 "Топливо", к которому, в свою очередь, можно открыть субсчета второго порядка: 10-3-1 "Бензин в баках автомобилей", 10-3-2 "Дизельное топливо в баках автомобилей", 10-3-3 "ГСМ на складе".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению".

На указанных субсчетах бухгалтерского учета ГСМ могут учитываться не только по фактической себестоимости, но и по учетным ценам. Последний из возможных вариантов разрешается п. 80 Методических указаний по учету МПЗ. Однако в отношении ГСМ это вряд ли целесообразно, так как стоимость топлива включает только его покупную цену, колебания которой не настолько значительны, чтобы вести для их учета отдельные счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". К тому же, по мнению автора, это противоречит требованию рациональности ведения учета, установленному п. 7 ПБУ 1/98 <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России 09.12.1998 N 60н.

Возмещение "входного" НДС

С претензиями инспекторов к вычету предъявленного поставщиками НДС могут столкнуться организации, приобретающие ГСМ за наличный расчет. Налоговики считают, что для возмещения НДС обязателен счет-фактура. Однако АЗС при реализации топлива такой документ не выдают на вполне законных основаниях, так как требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур продавцом ГСМ считаются выполненными выдачей покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ). При этом сумму налога п. 6 ст. 168 НК РФ предписывает не выделять в кассовом чеке.

Имеет ли право организация принять к вычету НДС в такой ситуации? Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты производятся не только на основании счета-фактуры, но иных документов <7>. В данной ситуации таким документом является кассовый чек, который подтверждает уплату налога и заменяет счет-фактуру. К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу не многочисленна, однако имеющиеся отдельные судебные решения говорят о правомерности вычета НДС по приобретенным ГСМ при наличии кассового чека (Постановления ФАС ВСО от 13.05.2004 N А19-3123/03-43-Ф02-1631/04-С1, ФАС УО от 08.07.2003 N Ф09-1961/03-АК, от 10.07.2003 N Ф09-1990/03-АК).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О также не считает счет-фактуру единственным документом, подтверждающим право налогоплательщика на вычет НДС.

Многие организации во избежание разногласий с контролерами при отсутствии счетов-фактур учитывают НДС в стоимости приобретаемых ГСМ, руководствуясь Письмом Минфина России от 27.06.2001 N 04-03-11/95. Однако следует принять во внимание, что разъяснение Минфина далеко не "свежее" и относится в большей степени к бухгалтерскому учету предъявляемого покупателю НДС. При налогообложении прибыли у организации могут возникнуть разногласия с контролерами, которые могут исключить из материальных расходов суммы налога, уплаченные при приобретении ГСМ. Основанием тому является п. 19 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных покупателю, если иное не предусмотрено НК РФ. А "иное" - это п. 2 ст. 170 НК РФ, положения которого могут применять организации, не уплачивающие НДС (например, "упрощенцы" и "вмененщики"). Те, кто не освобожден от уплаты НДС, исходя из требований налогового законодательства, не вправе включать суммы предъявленного НДС в стоимость приобретаемых ГСМ при расчете налогооблагаемой прибыли.

В итоге в бухгалтерском учете организация, по мнению Минфина, имеет право учесть в стоимости ГСМ сумму предъявленного НДС (при отсутствии счета-фактуры), а в налоговом - нет, исходя из требований НК РФ. Чем это грозит для бухгалтера нетрудно догадаться - применением ПБУ 18/02 <8>, целью которого является учет всех возникающих расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Какое же решение принять организации, приобретая ГСМ за наличный расчет без счета-фактуры? Автору более близка позиция судебных инстанций, которые считают правомерным поставить НДС к вычету на основании кассового чека, подтверждающего уплату налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Но с этого года у налоговиков есть одно существенное преимущество: штраф в размере до 50 000 руб. они могут взыскать с организации во внесудебном порядке. Для предпринимателей эта сумма составляет до 5000 руб. включительно. Таким образом, не исключено, что спорный вопрос до суда может не дойти. В такой ситуации оптимальным вариантом будет приобретение ГСМ по безналичному расчету, когда организация имеет на руках не только документы, подтверждающие уплату налога, но и надлежаще оформленный счет-фактуру.

Нормы расхода на ГСМ

Все организации, руководствуясь Методическими указаниями по учету МПЗ, обязаны вести учет топлива не только в денежном, но и в количественном выражении. Это нужно для того, чтобы обеспечить контроль за его сохранностью, а также списать ГСМ по установленным нормам, которые зависят от фактического пробега автомобиля, марки топлива, погодных условий и режима работы ТС.

Требование о нормировании расходов на топливо установлено отраслевой Инструкцией по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте <9> (далее - Инструкция), согласно которой данные затраты включаются в состав материальных расходов по обычным видам деятельности только в пределах утвержденных Минтрансом норм. Израсходованное сверх норм топливо, согласно п. 97 Инструкции, должно включаться во внереализационные расходы.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утв. Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.

Возможно, такой порядок учета затрат удобен с точки зрения налогообложения прибыли, так как позволяет отделить учитываемые при налогообложении прибыли расходы от неучитываемых. Причем бухгалтер сможет не только использовать регистры бухгалтерского учета при исчислении налогооблагаемой прибыли, но и без труда выполнит требования ПБУ 18/02 при исчислении постоянных налоговых разниц.

В то же время согласно ПБУ 10/99 <10> в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности принимаются в сумме фактических затрат (независимо от каких-либо установленных лимитов). Как разрешить бухгалтеру противоречие положений нормативных документов?

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

По мнению автора, можно воспользоваться порядком учета расходов на ГСМ, рекомендованным Минтрансом, так как в конечном итоге (если по оказываемым услугам нет "незавершенки") все затраты формируют финансовый результат деятельности организации отчетного периода. Конечно, может насторожить тот факт, что сверхнормативные расходы в этом случае не участвуют в формировании себестоимости оказанных услуг. Однако правила ее исчисления устанавливаются не ПБУ 10/99, а отдельными нормативными актами, к числу которых относится Инструкция Минтранса, нормирующая материальные расходы.

В настоящий момент при списании топлива предприятию следует руководствоваться утвержденными Минтрансом России и действующими до 2008 г. Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (далее - Нормы) <11>. В документе приведена не только информация по расходу топлива для автомобилей общего и специального назначения, но и нормативы по расходу смазочных материалов.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утв. Минтрансом России от 29.04.2003. При расчете норм используются базовое и расчетное значения расхода топлива. Первый из данных показателей определяется для каждой модели и марки автомобиля как общепринятая норма, второй - учитывает выполняемую работу и условия эксплуатации ТС. При этом в зависимости от категории ТС расчетное значение расхода топлива учитывает базовую (например, в отношении легковых автомобилей) и транспортную нормы (для автобусов, грузовых автомобилей, фургонов). Последняя определяется на основе базовой нормы и зависит от грузоподъемности ТС или массы перевозимого груза. Что касается дорожно-транспортных, климатических и других факторов, то они учитываются при нормировании расхода топлива с помощью поправочных коэффициентов, которые повышают исходное значения нормы в процентном отношении. Право на повышение норм расхода предоставляется организациям в случаях: - работы ТС в зимнее время года в зависимости от климатических районов; - движения ТС по дорогам общего пользования в горных местностях; - работы в городах в зависимости от населения; - движения с пониженными скоростями при перевозке крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов; - если срок эксплуатации ТС более 5 лет; - работы в сложных климатических и тяжелых условиях; - использования кондиционера, учебной езды и др. При применении нескольких поправочных коэффициентов норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы таких надбавок. В зависимости от категории ТС, порядок расчета нормируемого количества топлива различен. Рассмотрим этот порядок на самых распространенных для транспортных организаций ТС: автобусах, грузовых и специальных автомобилях. Расчет норм расхода топлива для автобусов Для автобусов нормируемое значение расхода ГСМ рассчитывается по формуле: Q = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D) + Но x Т, где: Нs - транспортная норма расхода топлива на пробег автобуса; S - фактический пробег автобуса, который определяется по данным путевых листов; Но - норма расхода топлива с учетом использования отопителей; Т - время работы автобуса с включенным отопителем (в часах); D - поправочный коэффициент к норме (в процентах), учитывающий климатические и иные влияющие на расход топлива условия. Пример 1. По данным путевого листа пробег автобуса ПАЗ-3206 за смену (8 часов) составил 400 км. При расчете расхода топлива используются следующие данные: - базовая (транспортная) норма расхода топлива на пробег автобуса - 33 л / 100 км; - расход топлива на работу отопителя - 1,5 л/ч; - за работу в зимнее время надбавка - 10%, за срок эксплуатации - 5%; Рассчитаем расход топлива за смену по норме: Q = 0,01 x 33 л x 400 км x (1 + 0,01 x (10+5)%) + 1,5 л x 8 ч. = 163,8 л. Расчет норм расхода топлива для грузовых автомобилей Для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов нормируемый расход топлива рассчитывается по формуле: Q = (0,01 x Hs x S + Нw x W) x (1+ 0,01 x D), где: Нs - транспортная норма расхода топлива на пробег грузового автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии. Она включает базовую норму и норму расхода топлива на дополнительную массу прицепа: Нs = Нb + Нg x G, где: Hb - базовая норма на пробег грузового автомобиля в снаряженном состоянии (без прицепа); Нg - норма расхода топлива на дополнительную массу прицепа или полуприцепа; G - собственная масса прицепа или полуприцепа; Нw - норма расхода топлива на транспортную работу; W - объем транспортной работы, который определяется как произведение массы груза на пробег автомобиля с грузом; D - поправочный коэффициент (суммарная надбавка) к норме в процентах, учитывающий климатические и иные влияющие на расход топлива условия. Пример 2. Грузовой автомобиль КамАЗ-4310 с прицепом перевез груз массой 7,5 т, при этом общий пробег автомобиля составил 700 км. При расчете расхода топлива используются следующие данные: - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля (без прицепа) - 31 л / 100 км; - норма расхода топлива на дополнительную массу прицепа и перевозку груза - 1,3 л / 100 т.км; - масса снаряженного прицепа - 3 т; - за движение с пониженными скоростями при перевозке крупногабаритного груза установлена надбавка - 15%; Произведем расчет транспортной нормы расхода топлива на пробег автомобиля с прицепом: Нs = 31 л + 1,3 л x 3 т = 34,9 л / 100 км. Объем выполненной водителем транспортной работы: W - 5250 т.км (7,5 т x 700 км). Далее рассчитаем итоговую норму расхода топлива: Q = 0,01 x (34,9 л x 700 км + 1,3 л x 5250 т.км) x (1 + 0,01 x 15%) = 360 л. Расчет норм расхода топлива для специальных автомобилей В отличие от транспортных средств общего назначения спецавтомобили не столько перевозят грузы, сколько выполняют отдельные виды спецработ с использованием установленного на них оборудования. Поэтому при расчете норм списания топлива учитывается его расходование не только на передвижение автомобиля, но и на работу спецоборудования. В случае если спецработа выполняется во время передвижения ТС (например, кабелеукладчиков, смесителей) то норма расходования топлива на работу спецоборудования зависит от пробега автомобиля. Для спецавтомобилей, выполняющих работу в период остановки, норма расхода топлива определяется временем работы оборудования. К таким спецавтомобилям можно отнести автокраны, ТС с компрессорными и бурильными установками. По ним нормируемый расход топлива рассчитывается по формуле: Q = (0,01 x Hs x S + Нт x T) x (1+ 0,01 x D), где: Нs - индивидуальная норма расхода топлива на пробег спецавтомобиля; S - пробег автомобиля к месту выполняемой работы и обратно; Нт - норма расхода топлива на работу специального оборудования; T - время работы оборудования; D - поправочный коэффициент (суммарная надбавка) к норме в процентах. Пример 3. Автомобильный кран АК-5 на базе автомобиля ЗИЛ-130 выполнил задание по перегрузке строительных материалов за 5 часов. Пробег автомобиля к месту назначения и обратно составил 150 км. При расчете расхода топлива воспользуемся следующими данными: - индивидуальная норма расхода топлива на пробег автокрана - 38 л / 100 км; - норма расхода топлива на работу специального оборудования - 5 л/ч; - за работу на участке дорог низкой категории вне основной дороги общего пользования установлена надбавка - 10%; - надбавка за срок эксплуатации ТС составляет 5%. Нормируемый расход топлива по выполненному заданию: Q = (0,01 x 38 л x 150 км + 5 л x 5 ч) x (1 + 0,01 x (10+5)%) = 94,3 л. Применяемые организацией нормы расходования топлива, а также поправочные коэффициенты устанавливаются приказом по предприятию. Несмотря на то что Нормы, утвержденные Минтрансом, являются основным документом для автотранспортных и иных предприятий, эксплуатирующих ТС, компания может установить собственные нормы расходования ГСМ. Сделать это можно в отношении тех марок автомобилей, для которых Минтранс не предусмотрел нормы расходования топлива. По ним транспортной организации следует руководствоваться технической документацией или иной информацией, которую может предоставить завод-изготовитель (Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223). Предприятия, которые эксплуатируют импортные легковые автомобили, заинтересует Письмо ФНС России от 29.03.2006 N ГИ-6-17/337@. В нем налоговики доводят до сведения организаций базовые нормы расходования топлива по ряду новых зарубежных автомобилей, разработанные Государственным институтом автомобильного транспорта. Компании, имеющие на балансе такие автомобили, могут руководствоваться приведенными в разъяснениях нормами. При этом производить списание ГСМ, как считают налоговики, следует по "формулам" Минтранса с учетом поправочных коэффициентов. В отношении иных транспортных средств, по мнению автора, разрабатывать собственные нормы при наличии разработанных отраслевых вряд ли целесообразно. Во-первых, как указано выше, применять "минтрансовские" нормы при списании ГСМ в бухгалтерском учете организацию обязывает Инструкция по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте. Во-вторых, утвержденные Нормы согласованы с МНС России и применяются для осуществления расчетов по налогообложению предприятий. Несмотря на нечеткость формулировки чиновников Минтранса, цель согласования документа с налоговиками ясна - применение Норм для расчета материальных расходов на ГСМ при налогообложении прибыли. Но в НК РФ затраты на приобретение топлива поименованы в пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и не относятся к нормируемым расходам. Тем не менее не следует забывать о п. 1 ст. 252 НК РФ, который обязывает организацию не только документально подтверждать осуществленные расходы, но и их экономически обосновать. При этом нужно обосновать не только цель приобретения топлива, но и размеры его расходования и списания. Утвержденные Минтрансом Нормы как нельзя лучше подходят для этих целей: обоснованность их применения, думаем, не вызовет у контролеров сомнений. Итак, после того как рассчитана норма расходования топлива в количественном выражении, его следует списать с бухгалтерского учета в денежной оценке. Списание ГСМ Предприятие, эксплуатирующие ТС, в общем случае имеет право выбрать один из четырех способов списания МПЗ, установленный ПБУ 5/01: по себестоимости единицы запасов, средней стоимости, ЛИФО и ФИФО. Один из перечисленных способов по определенной группе материалов организация применяет в течение всего отчетного года, что должно быть закреплено в учетной политике (п. 73 Методических указаний по учету МПЗ). При списании ГСМ первый из указанных способов не применим, так как топливо может приобретаться у разных поставщиков и по разным ценам, при этом "отследить" фактическую себестоимость каждого израсходованного литра невозможно. Метод списания по себестоимости каждой единицы удобен при использовании небольшой номенклатуры материалов при условии, если цены на них остаются стабильными в течение длительного периода. Из оставшихся, как показывает практика, наиболее часто используется способ списания ГСМ по средней себестоимости. Он отличается простотой расчета и относительно небольшими колебаниями себестоимости списываемых МПЗ при изменении их цен. Согласно данному способу по каждой марке топлива (бензина или дизтоплива) определяется средняя себестоимость литра. Определить ее можно исходя из взвешенной или скользящей оценки. Первая определяется по среднемесячной фактической себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость топлива на начало месяца и все поступления за месяц. В этом случае формула расчета средней себестоимости следующая: Стоимость топлива Стоимость поступившего Средняя на начало месяца + топлива до его отпуска Себестоимость = ------------------------------------------ ———— топлива Количество топлива + Количество поступившего на начало месяца топлива до его отпуска При определении средней себестоимости способом скользящей оценки в расчет включаются количество и стоимость топлива на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Для этого способа оценки формула расчета средней себестоимости топлива иная: Стоимость топлива Стоимость поступившего Средняя на начало месяца + топлива в течение месяца Себестоимость = ------------------------------------------ ———— топлива Количество топлива + Количество поступившего

на начало месяца топлива в течение месяца

Преимущество способа взвешенной оценки перед скользящей оценкой состоит в том, что при его применении средняя стоимость топлива рассчитывается только один раз в месяц по его окончании. При способе скользящей оценки в течение месяца среднюю стоимость придется считать при каждом отпуске топлива в эксплуатацию. Вряд ли это покажется удобным, да и без вычислительной техники в данном случае не обойтись.

Поэтому на практике многие организации при расчете списания топлива, как правило, применяют взвешенную оценку (например, при отпуске ГСМ со склада). В то же время по топливу, которое находится в баках ТС, иногда используется и скользящая оценка. При этом в случае отсутствия топлива в баке на начало месяца расчет значительно упрощается: бухгалтер рассчитывает среднюю стоимость только исходя из цены и количества приобретенного топлива. В этой ситуации списать топливо по нормам можно по данным путевого листа и авансового отчета, не дожидаясь окончания месяца.

Но таким способом пользуются далеко не все, предпочитая определять среднюю стоимость по взвешенной оценке и списывать топливо одной операцией. При этом следует учесть, что для каждой марки топлива определяется своя средняя стоимость. После того как она определена, следует рассчитать стоимость отпущенного по нормам топлива, умножив его количество на полученную среднюю себестоимость.

Пример 4. На начало месяца в ООО "Транзит", находящемся на ЕНВД, остаток бензина марки Аи-80 составляет 450 л, а его средняя себестоимость по предыдущему месяцу - 15,50 руб/л В течение месяца согласно акту топливной компании по безналичному расчету было отпущено бензина:

- 2500 л по цене 15,50 руб/л;

- 1200 л по цене 15,70 руб/л.

За наличный расчет было приобретено 600 л бензина по цене 15,60 руб/л. По итогам месяца фактически израсходовано 4500 л бензина, в том числе по установленным нормам - 4450 л, сверхнорм - 50 л. Согласно учетной политике организация рассчитывает среднюю себестоимость методом взвешенной оценки.

Рассчитаем среднюю себестоимость Аи-80 в текущем месяце:

15,56 руб/л = (450 л x 15,50 руб/л + 2500 л x 15,50 руб/л + 1200 л x 15,70 руб/л + 600 л x 15,60 руб/л) / (450 + 2500 + 1200 + 600) л.

Стоимость бензина, списанного:

- по нормам, составит 69 242 руб. (4450 л x 15,56 руб/л).

- сверх норм - 778 руб. (50 л x 15,56 руб/л).

На конец месяца остаток бензина составит 250 л (450 + 2500 + 1200 + 600 - 4500), а его стоимость - 3890 руб. (250 л x 15,56 руб/л).

В бухгалтерском учете ООО "Транзит" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списан бензин в пределах установленных  |  20, |  10  |  69 242 |
   |норм                                    |  23, |      |         |
   |                                        |  26  |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списан бензин сверх установленных норм  |  91  |  10  |     778 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Что касается остальных методов списания МПЗ, то следует отметить, что они не имеют широкого практического применения. Это объясняется сложностью расчета, а также тем, что метод ФИФО основан на допущении отпуска МПЗ в той последовательности, в которой они приобретены (у метода ЛИФО обратный порядок). Отследить же последовательность приобретения ГСМ по каждой марке топлива вряд ли на практике возможно. Поэтому для предприятий, эксплуатирующих ТС, единственно возможный вариант - списание ГСМ по средней себестоимости.

В заключение о "спецрежимщиках"

Нормирование расходов по приобретению ГСМ, как было указано выше, является одним из доказательств их экономической обоснованности. Выполнив это условие, а также оформив "первичку" по учету ГСМ, организация имеет все основания уменьшить налогооблагаемую базу на списанные по нормам ГСМ. Сделать это могут не только плательщики налога на прибыль, но и организации, уплачивающие единый налог при применении "упрощенки". Это право им предоставлено п. 2 ст. 341.16 НК РФ, согласно которому "упрощенец" может учесть материальные расходы в порядке, установленном ст. 254 НК РФ, для исчисления налога на прибыль. А это означает, что расходы на приобретение топлива у "упрощенца" должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Поэтому, несмотря на то что "упрощенцы" не ведут бухгалтерский учет (за исключением основных средств и нематериальных активов), им следует для расчета налога оформлять "первичку" и списывать топливо по нормам во избежание претензий со стороны налоговиков.

Для "вмененщиков", которые определяют налоговую базу на основе нормативной величины базовой доходности разных видов деятельности, для целей налогообложения нет необходимости нормировать материальные расходы. Однако они не освобождены от ведения бухгалтерского учета, поэтому на них также распространяется требование Инструкции Минтранса о списании "топливных" расходов в пределах установленных норм. Это позволит не только контролировать движение топлива, но и достоверно сформировать бухгалтерскую отчетность, которая должна давать полное представление о результатах деятельности компании в текущем периоде (п. 6 ПБУ 4/99) <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——