"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ В АРЕНДУ

Договор аренды имущества, в том числе транспортных средств, сегодня заключают многие организации. Субъекты малого предпринимательства, не располагающие необходимым автотранспортом, подписывают такой договор в качестве арендаторов, транспортные компании, имеющие достаточное количество собственных автомобилей, как правило, выступают в роли арендодателей. Для них такая сделка выгодна не только в связи с получением стабильного дохода с нечасто используемых автомобилей, но и нередко рассматривается как один из способов минимизации налоговых обязательств перед бюджетом. Например, это актуально для транспортных компаний, переведенных на "вмененку", так как налог им приходится платить со всех используемых транспортных средств независимо от их рентабельности. В такой ситуации, предоставив убыточный автомобиль в аренду, организация уменьшит сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет, и, возможно, получит прибыль. При этом следует учитывать специфику эксплуатации транспортного средства, которое может быть сдано в аренду с экипажем или без.

Сегодня мы рассмотрим особенности учета и налогообложения предоставления в аренду транспортного средства без услуг по управлению и технической эксплуатации.

Заключая договор аренды транспортного средства без экипажа, арендодатель должен помнить, что все обязанности по содержанию транспортного средства, управлению и технической эксплуатации ложатся на арендатора (ст. ст. 644 - 646 ГК РФ) <1>. Однако при этом собственник транспортного средства (ТС) не меняется, поэтому автомобиль по-прежнему учитывается на балансе арендодателя. Ему следует обратить внимание не только на особенности бухгалтерского учета ТС и полученной выручки, но и на порядок их налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В числе таких расходов по соглашению сторон на арендатора также могут быть возложены расходы по страхованию.

Бухгалтерский учет

Для транспортных организаций предоставление ТС во временное пользование за плату, как правило, относится к вспомогательным видам деятельности, поэтому поступления от аренды согласно п. 7 ПБУ 9/99 <2> признаются ее операционными доходами, а все осуществляемые затраты - ее операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99) <3>. При этом порядок признания выручки и осуществленных расходов не меняется. Выручкой считается увеличение экономических выгод в результате поступления денежных средств и иных активов за оказанные услуги в сумме, определенной условиями договора. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выдачи (перечисления) денежных средств и иных активов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Поскольку арендная плата перечисляется, как правило, авансовым платежом, бухгалтеру, на основании п. 3 ПБУ 9/99, следует исключить ее из состава доходов. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от формы их осуществления (перечисление денежных средств, выбытие активов) и намерения организации получить выручку (п. 17 ПБУ 10/99, п. 101 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте <4>). Поэтому по переданным в аренду ТС амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке. Эти затраты организация может либо признавать операционными расходами, либо оставить прежний порядок их учета, закрепленного в учетной политике, исходя из принципа ее последовательного применения (п. 6 ПБУ 1/98 <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утв. Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В бухгалтерском учете с этого года Приказом Минфина России N 147н <6> в ПБУ 6/01 <7> внесены изменения в порядок учета основных средств, предназначенных исключительно для предоставления за плату во временное пользование, - их нужно учитывать в составе доходных вложений в материальные ценности. Отметим, что учет имущества, предназначенного для сдачи в аренду, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" был рекомендован и ранее Планом счетов <8>. Однако норма, прописанная в ПБУ 6/01 с этого года, относится только к тем основным средствам, которые приобретаются для сдачи в аренду. Приобретаемые транспортной компанией автомобили, как правило, предназначены совсем для других целей. Поэтому при передаче их в аренду бухгалтер не обязан переводить активы со счета 01 на счет 03. Нет такой необходимости и с точки зрения налогообложения, так как с этого года облагаются налогом на имущество активы как учтенные на счете 01, так отражаемые в учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (Письмо ФНС России от 17.02.2006 N ГВ-6-21/178@).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России 30.03.2001 N 26н.

<8> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

Налогообложение

В отличие от бухгалтерского учета, порядок налогообложения передачи ТС в аренду имеет ряд особенностей по сравнению с прежними обязательствами компании. В первую очередь это касается организаций, уплачивающих ЕНВД. До внесения изменений в гл. 26.3 НК РФ Законом N 101-ФЗ <9> организации, имевшие более 20 ТС, могли оставаться на "вмененке", передав "лишние" ТС в аренду другим компаниям (Письмо Минфина России от 24.02.2005 N 03-06-05-04/44).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2, 26.3 НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Однако с этого года согласно новой редакции пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД уплачивают организации, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 ТС, предназначенных для оказания транспортных услуг. Таким образом, в настоящее время определяющим для применения налогового режима в виде ЕНВД является не факт эксплуатации ТС, а его предназначение. То есть при решении вопроса о возможности применения спецрежима компании следует учитывать все ТС, принадлежащие ей на праве собственности, в том числе те, которые переданы в аренду другим организациям и индивидуальным предпринимателям. При этом ТС, переданные в аренду, не включаются в расчет физического показателя и единого налога (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/162).

В этой ситуации организации, которые имеют на праве собственности более 20 ТС (с учетом переданных в аренду) не имеют больше права применять "вмененку" и должны перейти либо на "упрощенку", либо на традиционную систему налогообложения. Компании, которые не превысили установленное Налоговым кодексом ограничение, применяют УСНО или общий режим только в отношении переданных в аренду ТС.

"Упрощенка"

Безусловно, наиболее оптимальным в отношении услуг аренды будет применение "упрощенки", так как специальный налоговый режим освобождает организацию от уплаты налога на прибыль и НДС - они заменяются единым налогом. Для того чтобы перейти на спецрежим, организации нужно выполнить условия, установленные ст. 346.12 НК РФ. Во-первых, остаточная стоимость основных средств не должна превышать 100 млн руб. Остаточная стоимость ТС и иного имущества может выйти за пределы этого ограничения только у крупных транспортных компаний. Те, кто может выполнить это условие, должны обратить внимание на состав своих учредителей. Ими должны быть участники - физические лица, при этом доля других организаций не должна превышать 25% (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Наконец, последнее условие - полученные доходы за 9 месяцев предыдущего года не должны превышать 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Если все условия выполнены, то согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации, которые до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность уплаты единого налога (Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-11-05/68). Ранее организация могла перейти с "вмененки" на "упрощенку" только с начала года, что значительно ограничивало возможности налогоплательщика в применении спецрежима.

При применении "упрощенки" в отношении деятельности по передаче имущества в аренду налогоплательщик на основании ст. 346.14 НК РФ может выбрать объект налогообложения. Это могут быть либо полученные доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В пользу первого варианта говорят его простота и минимум требований к расчету налога: все доходы, фактически полученные за отчетный (налоговый) период, необходимо умножить на невысокую ставку налога (6%). Второй вариант предпочтителен тем, что позволяет организации значительно уменьшить налоговые обязательства при наличии как доходов, так и расходов. Однако при передаче ТС в аренду без экипажа все расходы по его содержанию и эксплуатации несет арендатор, поэтому предоставление имущества в аренду относится к тем немногочисленным случаям, когда арендодателя более заинтересуют в качестве налогообложения полученные доходы. В связи с тем, что "упрощенцы" при расчете единого налога применяют кассовый метод признания доходов, датой их получения они определяют как день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Иными словами, сумма полученных по договору аренды авансовых платежей должна включаться в доход в момент их получения. На это требование совсем недавно обратил внимание ВАС РФ в Решении от 20.01.2006 N 4294/05.

Организации, которые не могут воспользоваться преимуществами "упрощенки", по услугам предоставления ТС в аренду должны уплачивать налоги в соответствии с традиционной системой налогообложения.

Традиционная система налогообложения

При применении общего режима налогообложения с доходов от сдачи ТС в аренду организация уплачивает налог на прибыль и НДС. Кроме того, она не освобождается от уплаты налога на имущество, так как переданное в аренду ТС продолжает учитываться на балансе арендодателя.

НДС. В порядок исчисления данного налога с 2006 г. Законом N 119-ФЗ <10> внесены существенные изменения. Во-первых, все организации перешли на метод определения налоговой базы "по отгрузке" (пп. 16 п. 13 Закона N 119-ФЗ). Во-вторых, на законодательном уровне решен спорный вопрос о начислении налога с сумм поступивших авансов: моментом определения налоговой базы является не только дата передачи товаров (работ, услуг), но и день их полной или частичной предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах".

Кроме того, упрощен порядок применения налоговых вычетов (п. 1 ст. 172 НК РФ). В частности, с этого года оплата приобретенных товаров (работ, услуг) не играет роли при возмещении НДС из бюджета. Однако не стоит забывать, что организация может и не уплачивать НДС, если ее доход по истечении трех месяцев не превысил 2 млн руб. (п. 2 ст. 1 Закона N 119-ФЗ). Для этого ей следует представить в налоговый орган уведомление на получение освобождения от уплаты НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ), а также документы, подтверждающие данное право <11>. При расчете выручки следует учитывать доходы только от тех видов деятельности, которые находятся на общем режиме.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Перечень документов, подтверждающих право на освобождение от НДС, установлен п. 6 ст. 145 НК РФ.

Налог на прибыль. При расчете налога на прибыль организации, предоставляющей в аренду ТС, в первую очередь следует определиться с методом признания расходов и доходов. В отличие от НДС, здесь можно применять не только метод начисления, но и кассовый метод. Однако для этого нужно подсчитать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если она в среднем не превысила 1 млн руб., то организация имеет право считать датой получения дохода день поступления средств на расчетный счет или в кассу. В случае невыполнения данного условия организация вправе признавать доходы и расходы только по методу начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ).

При использовании этого метода у организации есть право выбрать момент признания выручки, полученной от сдачи имущества в аренду: доходы могут признаваться на дату расчетов согласно условиям заключенных договоров, на дату предъявления налогоплательщику расчетных документов либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Выбранный способ признания доходов, полученных от сдачи имущества во временное пользование, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. К расходам арендодателя в первую очередь относится амортизация по ТС, которое не исключается из состава амортизируемого имущества ни в периоде использования собственником для оказания транспортных услуг, ни при передаче в аренду. Это объясняется тем, что согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода.

Пример. В начале августа 2006 г. ООО "Дорожное" приняло решение о передаче двух ТС в аренду. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость каждого - 180 000 руб., срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Ежемесячная арендная плата по условиям договора составляет 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) и вносится авансовым платежом 3-го числа месяца. Оба ТС переданы в аренду 01.08.2006. Другие расходы организации, связанные с передачей имущества в аренду, за месяц составили 4000 руб. (без НДС). Предприятие с полученных от аренды доходов уплачивает налоги по традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Дорожное" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        3 августа 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена поступившая предоплата         |  51  |  62  |  23 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы  |  76  |  68  |   3 600 |
   |поступившего аванса                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       31 августа 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена выручка от сдачи имущества в   |  62  | 91—1 |  23 600 |
   |аренду                                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации    |  91  |  68  |   3 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принята к вычету сумма НДС, начисленная |  68  |  76  |   3 600 |
   |с ранее полученного аванса              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислена амортизация по ТС, переданным |  91  |  02  |   6 000 |
   |в аренду                                |      |      |         |
   |((180 000 руб. / 60 мес.) x 2)          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены расходы организации, связанные |  91  |60, 76|   4 000 |
   |с арендой                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена прибыль от аренды              | 91—9 |  99  |  10 000 |
   |(23 600 — 3600 — 4000 — 6000) руб.      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен налог на прибыль               |  99  |  68  |   2 400 |
   |(10 000 руб. x 24%)                     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

О транспортном налоге

В случае если переданное в аренду ТС не льготируется при расчете транспортного налога, его плательщиком является лицо, на которое зарегистрирован объект налогообложения (ст. 358 НК РФ). Правила регистрации автомототранспортных средств <12> обязывают регистрировать ТС за его собственником, в данном случае - за арендодателем, который является и плательщиком транспортного налога. Не меняет ситуацию и временная регистрация ТС за арендатором, так как даже в этом случае уплата налога производиться арендодателем по месту постоянной, а не временной регистрации ТС (Письмо Минфина России от 16.07.2004 N 03-05-11/103).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утв. Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59.

Таким образом, арендодатель обязан уплачивать не только налог на имущество, находясь на традиционной системе налогообложения, но и транспортный налог по переданному в аренду автотранспорту.

(Окончание см. "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5)

М.В.Кириллов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——