"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

Вопрос: Организацией заключены договоры c поставщиками в условных единицах. Как отражаются возникшие суммовые разницы в бухгалтерском учете? Как их учесть при предъявлении НДС к возмещению? В чем их особенности при налогообложении прибыли?

Ответ: По товарам (работам, услугам), цена которых выражена в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях, в учете продавца возникают суммовые разницы. Их определение в бухгалтерском учете дано п. 6.6 ПБУ 9/99 <1> и в п. 6.6 ПБУ 10/99 <2>: суммовая разница - это разница между оценкой расходов на день оплаты и на дату фактического совершения операции или разница между кредиторской задолженностью на дату признания расхода в рублевой оценке и суммой фактически произведенной оплаты.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Порядок бухгалтерского учета суммовой разницы зависит от того, какие товары (работы, услуги) приобретаются фирмой. Если покупаются материалы, то суммовые разницы, возникшие до принятия их к учету, включаются в фактические затраты на их приобретение (п. 6 ПБУ 5/01 <3>) и учитываются согласно Плану счетов <4> на счете 10 "Материалы" (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). Приобретая основные средства, организация включает возникшую суммовую разницу до принятия объекта к учету в первоначальную стоимость актива и учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 8 ПБУ 6/01 <5>). После принятия на учет материально-производственных запасов и основных средств суммовая разница включается в состав операционных доходов или расходов соответственно (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В аналогичном порядке учитываются суммовые разницы, которые возникают при приобретении работ, услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

<4> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению".

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России 30.03.2001 N 26н.

Часто на практике согласно условиям заключенных договоров плата вносится покупателем (заказчиком) в рублях по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты. В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты. При предварительной оплате товаров (работ, услуг) они не возникают, так как в этом случае стоимость товаров (работ, услуг) сформирована на дату оплаты и пересчитывать ее на дату отгрузки уже не нужно. Данной точки зрения придерживаются налоговики в Письме от 20.05.2005 N 02-1-08/86@.

При налогообложении наиболее остро стоит вопрос с возмещением предъявленного поставщиком НДС. До 2006 г. налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производились на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Поэтому к вычету принимался фактически уплаченный покупателем НДС. Возникшая при этом суммовая разница могла увеличить или уменьшить суммы, подлежащие включению в состав налоговых вычетов.

Таким образом, сумма НДС, предъявляемая к вычету, до 01.01.2006 формировалась с учетом выявленных суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных).

С этого года фактическая уплата сумм налога не играет определяющей роли при возмещении налога из бюджета. Согласно Закону N 119-ФЗ <6> произвести налоговый вычет организация имеет право после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и до фактической их оплаты. Для возмещения НДС из бюджета необходимо принять к учету товары (работы, услуги) и получить от поставщика (подрядчика) счет-фактуру. При этом Налоговый кодекс не содержит каких-либо норм, предписывающих налогоплательщику корректировать в большую или меньшую сторону сумму НДС, обоснованно предъявленную к вычету в данном налоговом периоде.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Поэтому, по мнению автора, на порядок возмещения НДС образующиеся у покупателя суммовые разницы не влияют и, следовательно, не учитываются при налогообложении <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> По отдельным видам расходов факт оплаты по-прежнему обязателен для вычета НДС, в том числе по суммам налога, уплаченным при ввозе товаров на территорию РФ, командировочным и представительским расходам.

При налогообложении прибыли налогоплательщик с полным основанием может учесть как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. В гл. 25 НК РФ они четко поименованы в составе внереализационных доходов (пп. 11.1 ст. 250 НК РФ) и расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) соответственно. Суммовые разницы могут возникнуть только при применении метода начисления в учете доходов и расходов. При кассовом методе суммовые разницы не возникают, поскольку все доходы и расходы признаются по мере фактической оплаты <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Отметим, что суммовые разницы также не учитываются организациями, применяющими "упрощенку" и определяющими полученные доходы и осуществленные расходы по кассовому методу. При расчете единого налога они учитывают сумму, уплаченную по выставленному счету, то есть фактически осуществленные затраты.

О.А.Холоднова

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——