"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

ПЛАТА ЗА НЕГАТИВНОЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ НА ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ

Транспорт является одним из основных источников загрязнения атмосферного воздуха и вредных физических воздействий на окружающую природную среду. С целью компенсации вреда, причиняемого выбросами транспортных средств, их владельцы обязаны вносить плату за загрязнение окружающей среды. О том, кто и как должен ее уплачивать, каковы последствия в случае неуплаты, а также о том, как отразить соответствующие расходы в учете, пойдет речь в данной статье.

Плательщики и объект платы

Обязанность внесения платы за загрязнение окружающей среды предусмотрена Законом об охране окружающей среды <1>, согласно п. 1 ст. 16 которого негативное воздействие на окружающую среду является платным.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

Правила исчисления платы предусмотрены Порядком определения платы <2>. Согласно п. 1 указанного нормативного акта плательщиками данной платы являются организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632.

Виды загрязнения, являющиеся объектом платы, перечислены в ст. 16 Закона N 7-ФЗ. В частности, к ним отнесены выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками, к которым относятся транспортные средства (ТС).

Применение данных положений было разъяснено п. 5 Письма МНС России от 31.10.2001 N ВТ-6-21/833 "О платежах за загрязнение окружающей природной среды": плату за загрязнение окружающей природной среды вносят организации, деятельность которых оказывает вредное воздействие на окружающую природную среду, в том числе те, которые осуществляют деятельность на арендованном оборудовании, являющемся источником загрязнения природной среды. Таким образом, при сдаче ТС в аренду плательщиком платы признается не его собственник, а арендатор, оказывающий фактическое загрязнение. Но если принадлежащие транспортные средства фактически не эксплуатируются (например, по причине неисправности), то плату за загрязнение ни собственнику, ни арендатору вносить не нужно, поскольку фактического загрязнения атмосферы выбросами не происходит. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС ВВО от 16.06.2005 N А82-12368/2004.

Нормативы выбросов и нормативы платы

Пунктом 2 Порядка определения платы для всех видов негативного воздействия предусмотрены два базовых норматива платы:

- за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

- за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Временно согласованные нормативы утверждаются согласно п. 4 ст. 12 Закона об охране атмосферного воздуха <3> в случае невозможности соблюдения организациями предельно допустимых выбросов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 04.05.1999 N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха".

Однако следует обратить внимание, что временно согласованные нормативы устанавливаются только для стационарных источников. Возможности установления таковых для передвижных источников, в том числе ТС, не предусмотрено.

Для передвижных источников загрязнения согласно п. 2 ст. 12 Закона об охране атмосферного воздуха устанавливается технический норматив выброса вредного (загрязняющего) вещества в атмосферный воздух, который отражает максимально допустимую массу выброса вредного вещества в воздух в расчете на единицу пробега ТС и иные показатели (ст. 1 Закона об охране атмосферного воздуха).

Согласно п. 3 Положения о нормативах выбросов <4> технический норматив устанавливается государственными стандартами РФ. Такими стандартами являются ГОСТ Р 52160-2003 "Автотранспортные средства, оснащенные двигателями с воспламенением от сжатия. Дымность отработавших газов. Нормы и методы контроля при оценке технического состояния" (утв. Постановлением Госстандарта России от 18.12.2003 N 375-ст) и 52033-2003 "Автомобили с бензиновыми двигателями. Выбросы загрязняющих веществ с отработавшими газами. Нормы и методы контроля при оценке технического состояния" (утверждены Постановлением Госстандарта России от 27.03.2003 N 110-ст).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение о нормативах выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 183.

Отсутствие возможности установления временно согласованных нормативов выбросов объясняется запретом производства и эксплуатации ТС, содержание вредных веществ в выбросах которых превышает установленные технические нормативы (п. 1 ст. 17 Закона об охране атмосферного воздуха). Любое превышение технического норматива является основанием для привлечения к ответственности (ст. ст. 8.22, 8.23 КоАП РФ).

В связи с отсутствием временно согласованных выбросов плата за загрязнение атмосферного воздуха для передвижных источников представлена только одним видом - платой за выбросы в пределах технического норматива по каждому виду топлива.

Базовые ставки платы утверждены Постановлением Правительства РФ N 344 <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

     
   ——————————————————————————T—————————————T————————————————————————¬
   |       Вид топлива       | Единица изм.|Нормативы платы за 1 ед.|
   |                         |             |      изм., в руб.      |
   +—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+
   |Бензин неэтилированный   |    тонна    |           1,3          |
   +—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+
   |Дизельное топливо        |    тонна    |           2,5          |
   +—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+
   |Керосин                  |    тонна    |           2,5          |
   +—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+
   |Сжатый природный газ     | тыс. куб. м |           0,7          |
   +—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+
   |Сжиженный газ            |    тонна    |           0,9          |
   L—————————————————————————+—————————————+—————————————————————————
   

Для отдельных регионов Приложением N 2 к указанному Постановлению утверждены коэффициенты к базовым нормативам платы, учитывающие экологические факторы (состояние атмосферного воздуха). При этом если выбросы осуществляются в воздух городов, то дополнительно нужно применять коэффициент 1,2.

Для особо охраняемых природных территорий, в том числе лечебно-оздоровительных местностей и курортов, а также для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, Байкальской природной территории и зон экологического бедствия установлен дополнительный коэффициент 2.

Кроме этого, согласно ст. 19 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" нормативы платы за негативное воздействие на окружающую среду, установленные в 2003 г., применяются в 2006 г. с коэффициентом индексации 1,3, а нормативы, установленные в 2005 г., - с коэффициентом 1,08.

Порядок применения коэффициента индексации разъяснен Письмом Ростехнадзора от 13.01.2006 N СС-48/6. В нем, в частности, сказано, что если Постановлением Правительства РФ от 01.07.2005 N 410 было изменено только наименование загрязняющего вещества, без изменения норматива платы, то к таким нормативам в 2006 г. применяется повышающий коэффициент 1,3. Таким образом, чтобы определить ставку платы, базовый норматив платы необходимо умножить на: коэффициент, учитывающий экологический фактор, коэффициент индексации, а при необходимости - коэффициент за выбросы в воздух города и дополнительный коэффициент 2.

Однако законодательством не урегулирован вопрос о том, коэффициенты какого региона - места регистрации или места выбросов - подлежат применению. Данный вопрос актуален для тех организаций, которые зарегистрированы в одном экономическом регионе, а эксплуатируют ТС в другом. По мнению автора, следует применять коэффициент того региона, в котором фактически осуществляются выбросы, поскольку именно за выбросы взимается плата. Кроме того, в отношении коэффициента 1,2 сделана оговорка: он применяется к выбросам в воздух городов, то есть независимо от места регистрации организации. В таком случае плату нужно исчислять исходя из количества топлива, израсходованного на территории каждого региона, где фактически эксплуатировались ТС.

Порядок расчета платы за выбросы

Размер платы за выбросы ТС в пределах технического норматива определяется путем умножения соответствующих ставок платы (произведение базового норматива и коэффициентов) на количество израсходованного топлива по каждому его виду и суммирования полученных произведений.

Количество израсходованного топлива определяется на основании путевых листов. Следует обратить внимание на то, что в путевых листах количество топлива указывается в литрах, а ставки платы установлены в расчете на тонну. Для того чтобы определить количество израсходованного топлива в тоннах, необходимо использовать показатель плотности.

При отсутствии данных о количестве израсходованного топлива согласно п. 2.6 Приложения N 1 к Указаниям <6> плата за выбросы определяется по типам ТС, а также из расчета ожидаемых условий и места их эксплуатации (среднегодовой пробег, расход топлива или количество моточасов работы на уровне 85%-ной обеспеченности, топливо с наиболее экологически неблагоприятными характеристиками и т.д.).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Инструктивно-методические указания по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утв. Минприроды России от 26.01.1993.

Пример. По данным путевых листов ООО "Транспортная компания "Омега" (г. Москва) за II квартал 2006 г. было израсходовано 60 000 л. бензина. По данным поставщиков плотность бензина составляет 0,73 кг/л. Согласно результатам ежеквартальной проверки превышения допустимых выбросов нет.

Определим количество израсходованного топлива в тоннах:

60 000 л x 0,73 кг/л / 1000 = 43,8 т.

Норматив платы за 1 тонну израсходованного бензина составляет 1,3 руб.

К данному нормативу применяются следующие коэффициенты:

- 1,9 (коэффициент, учитывающий состояние атмосферного воздуха в Центральном экономическом районе);

- 1,2 (дополнительный коэффициент при выбросах в атмосферный воздух города);

- 1,3 (коэффициент индексации).

Следовательно, размер платы за выбросы в атмосферу от передвижных источников за II квартал 2006 г. составит:

43,8 т x 1,9 х 1,2 х 1,3 х 1,3 руб. = 168,77 руб.

Плата за выбросы, превышающие технический норматив

Несмотря на то что эксплуатация ТС с превышением нормативов запрещена, тем не менее в ряде случаев это возможно. Факт превышения выбросов устанавливается при проведении технического осмотра ТС. Так, согласно п. 4 ст. 17 Закона об охране атмосферного воздуха ТС, выбросы которых оказывают вредное воздействие на атмосферный воздух, подлежат регулярной проверке на соответствие таких выбросов техническим нормативам выбросов в порядке, определяемом Правительством РФ.

Согласно пп. "а" п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 83 "О проведении регулярных проверок транспортных и иных передвижных средств на соответствие техническим нормативам выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух" проверки автотранспортных средств осуществляются во время их государственного технического осмотра <7>. Как известно, технический осмотр проводится с интервалом не менее года, однако согласно п. 2.7 Приложения N 1 к Указаниям проверки ТС должны проводиться ежеквартально. Если предприятие не проводит ежеквартальные проверки ТС на соответствие выбросов техническим нормативам, это автоматически приравнивается к их превышению, поскольку доказательств обратного нет. Размер платы за превышающие технический норматив выбросы законодательством прямо не предусмотрен. При этом существует общая норма: согласно п. п. 5, 6 Порядка определения платы за выбросы, превышающие временно согласованные нормативы, либо при отсутствии оформленного разрешения на выбросы взимается плата с применением пятикратного повышающего коэффициента.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение о проведении государственного технического осмотра автомототранспортных средств и прицепов к ним Государственной инспекцией безопасности дорожного движения МВД России, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.07.1998 N 880.

Однако временно согласованные выбросы, как уже было сказано выше, для ТС не устанавливаются, а разрешение на их осуществление получать не нужно. В связи с этим, напрашивается вывод, что при превышении технического норматива пятикратный коэффициент применяться не будет. Но это не так.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона об охране атмосферного воздуха порядок выдачи разрешений на выбросы вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух при эксплуатации ТС устанавливается специально уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в области охраны атмосферного воздуха. В настоящее время такой порядок не установлен. Следовательно, разрешение на выбросы получать не нужно. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (например, Постановление ФАС ЗСО от 16.06.2004 N Ф04/3345-270/А81-2004).

Однако в отсутствие установленного порядка выдачи разрешений на выбросы при эксплуатации ТС в качестве такого разрешения следует рассматривать соответствие передвижных источников выбросов требованиям государственных стандартов (ГОСТ Р 52160-2003, 52033-2003), удостоверяемое талоном о прохождении государственного технического осмотра. Такой вывод сделан в Постановлениях ФАС СКО от 22.01.2004 N Ф08-5421/2003-2090А, от 25.03.2003 N Ф08-663/2003-309А.

Таким образом, при установлении факта превышения технического норматива необходимо доначислить плату за превышение допустимых выбросов с применением пятикратного коэффициента. Методика расчета предусмотрена п. 2.7 Приложения N 1 к Указаниям.

Порядок внесения платежей

Согласно п. 9 Порядка определения платы перечисление средств осуществляется природопользователями в сроки, устанавливаемые территориальными органами Министерства экологии и природных ресурсов РФ (в настоящее время нормативно-правовое регулирование по вопросам взимания платы возложено на Ростехнадзор России <8>). По истечении установленных сроков суммы платежей взыскиваются с природопользователей в безакцептном порядке. Следует отметить, что Решением Верховного Суда РФ от 12.02.2003 N ГКПИ 03-49 данный пункт признан не действующим в части взыскания сумм платежей с природопользователей в безакцептном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 2 Постановления Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 "О федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору".

До 2006 г. четких сроков внесения платы законодательством установлено не было. Действующий ранее Порядок направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды <9> предусматривал сроки для внесения плановых и фактических платежей в части 10%, направляемых в федеральный бюджет. Однако на практике природопользователи руководствовались этими сроками и для внесения остальных 90%. Данный нормативный акт признан утратившим силу совместным Приказом МПР России N 313, Минфина России N 143н от 22.11.2005.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Порядок направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации, утв. Минприроды России 03.03.1993 N 04-15/61-638, Минфина России 03.03.1993 N 19, Госналогслужбы России 03.03.1993 N ВГ-6-02/10.

В настоящее время следует руководствоваться Приказом Ростехнадзора от 27.01.2006 N 49, которым предусмотрены следующие сроки внесения платы по итогам I - IV кварталов 2006 г. - до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Плата за негативное воздействие на окружающую среду перечисляется плательщиком в полном объеме на счета органов федерального казначейства по соответствующему субъекту РФ по коду бюджетной классификации 498 1 12 01000 01 0000 120 "Плата за негативное воздействие на окружающую среду".

С 2005 г. платежи за негативное воздействие, ранее администрировавшиеся налоговыми органами, закреплены за новым администратором - Ростехнадзором.

Ответственность за невнесение платы

За невнесение в установленные сроки платы ст. 8.41 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде штрафа: в отношении юридических лиц - от 500 до 1000 МРОТ, должностных - на сумму от 30 до 60 МРОТ.

Однако вопрос о практическом применении данной нормы, по мнению автора, является спорным. Приказ Ростехнадзора от 27.01.2006 N 49 не прошел государственную регистрацию и не был официально опубликован.

Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.05.1992 N 305 "О государственной регистрации ведомственных нормативных актов" нормативные акты министерств и ведомств РФ должны проходить обязательную государственную регистрацию.

В соответствии с п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 <10> не прошедшие государственную регистрацию, либо не опубликованные нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

Аналогичная норма содержится в п. 19 Правил подготовки и регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, согласно которым при нарушении требований о регистрации и публикации нормативные правовые акты как не вступившие в силу применяться не могут. Следовательно, данный документ не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта и служить правовым основанием для применения к природопользователям санкций за нарушение установленных им сроков внесения платежей.

При этом следует помнить, что плата за загрязнение не является ни налогом, ни сбором, поэтому к ней не применимы нормы НК РФ о возможности принудительного взыскания и налоговой ответственности.

Представление отчетности

До 2006 г. отчетные формы по плате за негативное воздействие были предусмотрены Порядком направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды. Данный акт, как уже было сказано, утратил силу. Иными нормативными актами обязанности по представлению отчетов не предусмотрено.

Отражение в учете расходов по внесению платы

В целях бухгалтерского учета плата за выбросы ТС является для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <11>).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В связи с тем что плата за выбросы не является налогом, ее начисление можно отражать по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях налогообложения прибыли плата за выбросы в пределах технического норматива является материальным расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Суммы платы, начисленные за выбросы сверх установленного норматива (с применением пятикратного повышающего коэффициента), согласно п. 4 ст. 270 НК РФ, не могут быть учтены при налогообложении прибыли. В этом случае величина налоговой базы увеличивается по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете, и согласно п. 4 ПБУ 18/02 <12> возникает постоянная разница. Поскольку налоговая база будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Однако следует обратить внимание на то, что, возможно, в ближайшее время природопользователям придется осуществлять платежи за счет прибыли. Готовится к выходу постановление одного из окружных арбитражных судов, содержащее мнение, противоположное изложенному в данной статье, то есть плата за выбросы в пределах технического норматива, является платой за сверхнормативные выбросы, не уменьшающей налогооблагаемую прибыль. Как сложится судебная практика в дальнейшем, неизвестно.

Д.А.Елгина

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——