"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

ВЫБЫТИЕ АВТОТРАНСПОРТА: ПРОБЛЕМЫ, МНЕНИЯ, КОММЕНТАРИИ

Любое автотранспортное средство, в каких бы условиях оно ни эксплуатировалось, рано или поздно изнашивается, и если оно уже не подлежит ремонту, списывается с баланса. Выбытие автотранспорта может происходить и по другим причинам, например, в результате продажи, безвозмездной передачи, частичной ликвидации, при передаче в качестве вклада в уставной капитал другой организации. Во всех этих ситуациях правила бухгалтерского учета и налогообложения различаются.

Как отразить выбытие автотранспортных средств в бухгалтерском учете? В каком порядке уменьшить налогооблагаемую прибыль? С какой стоимости нужно начислить НДС? На что следует обратить внимание организациям, применяющим спецрежимы? Эти и другие вопросы учета и налогообложения в различных ситуациях выбытия автотранспортных средств рассмотрены в данной статье.

Выбытие в случае износа

На автотранспортных предприятиях автомобили проходят за неделю не одну тысячу километров, поэтому для таких организаций выбытие транспортного средства в результате морального и физического износа - одна из наиболее часто встречающихся ситуаций. Данную хозяйственную операцию бухгалтер отражает в учете на основании первичного документа - акта на списание объекта основных средств в соответствии с п. 77 Методических указаний по учету основных средств (далее - Указания <1>). В нем указываются все данные, идентифицирующие объект, а также причина его выбытия и состояние запасных частей, узлов, агрегатов и возможность их дальнейшего использования. На основании этой информации бухгалтер не только списывает автотранспортное средство, но и оприходует по рыночной стоимости его детали и узлы, пригодные для ремонта других автомобилей <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические указания по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

<2> О том, в каком порядке учитывать материалы, оприходованные при демонтаже или разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, было рассказано в статье О. А. Холодновой "Сложные моменты учета основных средств" в журнале "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N N 3, 4, 2006.

Общий порядок отражения выбытия автотранспортных средств в бухгалтерском учете регламентируется нормами ПБУ 6/01 <3>, а также Инструкцией по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте <4>, согласно которым все доходы и расходы от списания с учета автомобиля относятся к числу операционных доходов и расходов. При этом, руководствуясь п. 84 Указаний, организация в данной ситуации может использовать субсчет "Выбытие основных средств", который открывается к счету 01 "Основные средства" (например, субсчет 01-2). В этом случае в дебет этого счета переносится стоимость автотранспортного средства (Дебет 01-2 Кредит 01-1), а в кредит - сумма накопленной амортизации (Дебет 02 Кредит 01-2). Эти проводки бухгалтер может сделать и до того, как автомобиль будет снят с учета в ГИБДД: ведь ПБУ 6/01 этого не запрещает (для списания ОС достаточно факта его выбытия или неспособности приносить экономические выгоды).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по ведению бухгалтерского учета "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<4> Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утв. Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.

Тем не менее снять с учета в ГИБДД автотранспортное средство при его выбытии организация все же обязана. Сделать это ей нужно в срок не позднее пяти дней с момента возникновения этих обстоятельств. Об этом говорится в п. 3 Правил регистрации автомототранспортных средств <5>. Кроме того, не следует забывать о транспортном налоге, который уплачивается организацией до тех пор, пока автомобиль состоит на учете в ГИБДД. Поэтому многие транспортные организации совмещают эти две операции: выбытие транспортного средства и снятие его с учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утв. Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59.

Это непростое ПБУ 18/02

Для транспортных организаций - плательщиков налога на прибыль не менее актуален вопрос о порядке отражения выбытия автотранспортного средства с учетом требований ПБУ 18/02 <6>. Дело в том, что до выбытия автомобиля правила начисления по нему амортизации в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли могут различаться. В учете эти различия формируют отложенный налог (актив или обязательство), который в случае выбытия соответствующего актива или обязательства, нужно списать с бухгалтерского учета (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02). На какой счет ее можно списать: на 99-й или на 68-й?

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Следуя ПБУ 18/02, отложенный налоговый актив (обязательство) при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков (Дебет 99 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 99). Однако в этом случае не сойдется формула проверки налога на прибыль, установленная п. 21 ПБУ 18/02:

Текущий налог на прибыль = Условный расход по налогу на прибыль + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство + Постоянное налоговое обязательство

Это объясняется тем, что в расчет налога на прибыль принимаются изменения отложенных налогов и постоянного налогового обязательства за отчетный период. При этом правильный результат - сумму налога на прибыль, отраженную в налоговой декларации, можно получить только тогда, когда все эти отложенные (постоянные) налоги корреспондируют со счетом 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". В обратной ситуации, когда отложенные налоги списываются на счет 99 "Прибыли и убытки", применив вышеуказанную формулу, мы не получим сумму текущего налога на прибыль, которая отражена в учете и в налоговой декларации.

По мнению автора, выходом из данной ситуации будет применение не одной, а двух проводок:

- по списанию отложенного актива - Дебет 68 Кредит 09, Дебет 99 Кредит 68;

- по списанию отложенного налогового обязательства - Дебет 77 Кредит 68, Дебет 68 Кредит 99 (последнюю проводку можно отразить как постоянный налоговый актив - ПНА).

В этом случае показатель чистой прибыли, отражаемый по строке 190 отчета о прибылях и убытках, не изменится, и формула расчета налога на прибыль даст искомый результат. Рассмотрим этот вариант списания отложенных налогов учета на примере.

Допустим, в организации имеются транспортные средства, которые работают в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. В этом случае дополнительно к основной норме амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, организация вправе использовать специальный коэффициент, но не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете возможность применения коэффициента ускоренной амортизации предусмотрена только при использовании способа уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).

Однако на практике амортизацию таким способом начисляют немногие, наиболее распространен линейный метод расчета амортизации - как в бухгалтерском, так и в налоговом учете <7>. В этом случае на момент выбытия транспортного средства амортизация в бухгалтерском учете меньше суммы амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, то есть возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). В учете эта разница формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое при выбытии транспортного средства списывается на финансовый результат деятельности организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация вправе установить срок полезного использования автомобиля в зависимости от режима эксплуатации, однако на практике не все пользуются этим правом во избежание разногласий с инспекторами в части налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на имущество.

Не следует также забывать и о разной остаточной стоимости, которая списывается на финансовый результат и уменьшает полученные доходы при налогообложении прибыли. В данном случае речь идет о постоянной разнице, которая согласно п. 7 ПБУ 18/02 формирует постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Пример 1. В июне 2006 г. с баланса ООО "Трэйд" по причине износа выбывает грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость - 300 000 руб. За период эксплуатации на момент выбытия начисленная амортизация в бухгалтерском учете составила 120 000 руб., в налоговом учете - 240 000 руб. Организация находится на традиционной системе налогообложения.

За первое полугодие 2006 г. ООО "Трэйд" получены доходы на сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.) и осуществлены расходы в размере 7 500 000 руб.

На момент выбытия автотранспортного средства начисленное ОНО составит 28 800 руб. ((240 000 - 120 000) руб. x 24%).

Остаточная стоимость транспортного средства равна:

- в бухгалтерском учете - 180 000 руб.;

- в налоговом учете - 60 000 руб.

Постоянная разница с остаточной стоимости составит 120 000 руб. (180 000 - 60 000), соответственно, ПНО - 28 800 руб. (120 000 руб. x 24%).

Рассчитаем прибыль до налогообложения за расчетный период: 2 320 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000 - 7 500 000 - 180 000).

Условный расход будет равен 556 800 руб. (2 320 000 руб. x 24%), ОНО - 28 800 руб., ПНА - 28 800 руб., а налог на прибыль, рассчитанный по формуле из п. 21 ПБУ 18/02, составит 585 600 руб. (556 800 + 28 800 + 28 800 - 28 800).

Сравним полученный результат с налогом на прибыль, который рассчитан по данным налогового учета. Налогооблагаемая база за отчетный период составит 2 440 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000 - 7 500 000 - 60 000), а налог на прибыль - 585 600 руб.

Таким образом, налог на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает, что подтверждает правильность применяемой методики учета.

Отметим, что если бы ОНО было списано на счет прибылей и убытков одной проводкой (Дебет 77 Кредит 99), то, рассчитывая налог на прибыль по установленной ПБУ 18/02 формуле, мы получили бы итоговое значение 614 400 руб. (556 800 + 28 800 + 28 800), что не соответствует данным налогового учета (585 600 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Трэйд" будут сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                     За период эксплуатации                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Начислено ОНО на  разницу в амортизации|  68  |  77  |    28 800|
   |((240 000 — 120 000) руб. x 24%)       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                   При выбытии автотранспорта                   |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Списана первоначальная стоимость       | 01—2 | 01—1 |   300 000|
   |автотранспортного средства             |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации  |  02  | 01—2 |   120 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена остаточная стоимость          |  91  | 01—2 |   180 000|
   |автотранспортного средства             |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Списано ранее начисленное ОНО          |  77  |  68  |    28 800|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен ПНА на счет учета прибылей и   |  68  |  99  |    28 800|
   |Убытков                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражено ПНО с разницы по остаточной   |  99  |  68  |    28 800|
   |стоимости                              |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                       По итогам полугодия                      |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражена выручка от оказания           |  62  |  90  |11 800 000|
   |автотранспортных услуг <*>             |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации   |  90  | 68—2 | 1 800 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены осуществленные в отчетном     |  90  |  20, | 7 500 000|
   |периоде расходы                        |      |  26, |          |
   |                                       |      |  44  |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена прибыль до налогообложения по | 90—9,|  99  | 2 320 000|
   |итогам полугодия                       | 91—9 |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен условный расход по полученной |  99  |  68  |   556 800|
   |прибыли до налогообложения             |      |      |          |
   |(2 320 000 руб. х 24%)                 |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для упрощения примера все доходы и расходы учитываются при налогообложении прибыли, а прочие доходы и расходы не рассматриваются.

Продажа автотранспорта

В случае продажи автотранспортного средства порядок его бухгалтерского учета будет аналогичен вышеизложенному. Отличие в том, что происходит реализация имущества, и, как следствие, у организации возникает налогооблагаемый доход.

Денежные поступления от продажи объектов основных средств признаются в учете операционным доходом (п. 7 ПБУ 9/99 <8>). При этом выручка от продажи автомобиля определяется в размере, установленном сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01). Согласно Плану счетов <9> поступление выручки от продажи объектов основных средств отражается по кредиту субсчета "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Расходы в виде остаточной стоимости амортизируемого имущества и иные связанные с продажей затраты списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<9> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

При налогообложении доходов от продажи автотранспортного средства бухгалтеру следует обратить внимание на следующие моменты:

- налоговые обязательства по НДС перед бюджетом зависят от формирования первоначальной стоимости транспортного средства - c НДС или без учета налога;

- правила расчета налоговой базы по прибыли определятся тем, какой результат получен при реализации имущества - прибыль или убыток.

При этом порядок расчета НДС при реализации транспортных средств актуален как для организаций, находящихся на традиционной системе налогообложения, так и для "спецрежимников".

Налог на добавленную стоимость

Автотранспортные предприятия, которые применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако они уплачивают его поставщикам при приобретении объектов ОС и иного имущества. Этот налог организация, применяющая спецрежим, обязана включить в их первоначальную стоимость.

Это объясняется тем, что в общем случае сумма НДС, предъявленная поставщиком, исключается из первоначальной стоимости ОС (п. 8 ПБУ 6/01). Однако сделать это можно только тогда, когда налог возмещается из бюджета. При применении специального налогового режима сумма предъявленного поставщиком налога из бюджета не возмещается, так как, находясь на "вмененке", организация не является плательщиком НДС. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС, учитываются в стоимости такого имущества.

Реализация автотранспортного средства не подпадает под "вмененку", так как перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, деятельность, связанная с операциями по реализации объектов ОС, не предусмотрена. Поэтому продажа автомобиля подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 20.12.2005 N 03-11-05/122). В этом случае налоговая база определяется, согласно п. 3 ст. 154 НК РФ, как разница между продажной ценой с учетом НДС и остаточной стоимостью по данным бухгалтерского учета. Налог рассчитывается по ставке 18/118.

Возникает вопрос: какую остаточную стоимость следует учесть при расчете налога: сформированную по данным бухгалтерского или налогового учета? Следуя формулировке Налогового кодекса, логично предположить, что речь в данном случае идет о бухгалтерской остаточной стоимости, так как она должна применяться при исчислении НДС с учетом переоценок (в целях налогообложения амортизируемое имущество не переоценивается). Кроме того, в ст. 154 НК РФ нет прямого указания на гл. 25 НК РФ, нормами которой следовало бы руководствоваться в данной ситуации. Это дает право утверждать, что при расчете НДС учитывается остаточная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета.

Пример 2. Изменим условия примера 1. ООО "Трэйд" находится на "вмененке". Общество приняло решение о продаже автотранспортного средства, договорная стоимость реализации которого равна 250 000 руб. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете с учетом налога составляет 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), а сумма начисленной амортизации на момент выбытия - 140 000 руб.

Рассчитаем НДС в соответствии с правилами, установленными п. 3 ст. 154 НК РФ.

Остаточная стоимость автомобиля на момент продажи будет равна 214 000 руб. (354 000 - 140 000).

Превышение цены реализации, включающей в себя НДС, над остаточной стоимостью основных средств составит 36 000 руб. (250 000 - 214 000).

С полученной разницы бухгалтеру необходимо начислить НДС в сумме 5492 руб. (36 000 руб. x 18/118).

Следует обратить внимание на оформление счета-фактуры, который данном случае должен выставить покупателю продавец автомобиля.

Налоговики считают, что в графе 1 счета-фактуры делается пометка "С межценовой разницы", в графе 5 отражается межценовая разница с учетом НДС, в графе 7 - ставка НДС - 18/118, в графе 8 - сумма налога, исчисленная в указанном порядке (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УМНС по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554, от 11.05.2004 N 24-11/31157).

В бухгалтерском учете ООО "Трэйд" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Признан операционный доход от продажи   |  62  | 91—1 | 250 000 |
   |автотранспортного средства              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС от реализации ОС           | 91—2 |  68  |   5 492 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Поступила оплата от покупателя          |  51  |  62  | 250 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость        | 01—2 | 01—1 | 354 000 |
   |автотранспортного средства              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации   |  02  | 01—2 | 140 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена остаточная стоимость           |  91  | 01—2 | 214 000 |
   |автотранспортного средства              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Определен финансовый результат от       | 91—9 |  99  |  30 508 |
   |реализации автомобиля                   |      |      |         |
   |(250 000 — 5492 — 214 000) руб.         |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

В случае если первоначальная стоимость автомобиля сформирована без учета НДС, налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть это цена реализации без учета НДС. По условиям примера сумма налога к уплате в бюджет, рассчитанная в общеустановленном порядке, составит 38 136 руб. (250 000 руб. x 18/118%). Нетрудно заметить, что в этой ситуации налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом существенно возрастают по сравнению с суммой НДС, исчисленной с разницы доходов от реализации и остаточной стоимости (5492 руб.).

Отметим, что у налогоплательщиков, находящихся на "вмененке", обязательства по начислению НДС в бюджет могут и не возникнуть, если остаточная стоимость превысит цену реализации, то есть если в результате продажи транспортного средства налогоплательщик получит убыток. Налоговая база для расчета НДС при таких условиях, согласно п. 3 ст. 154 НК РФ, попросту отсутствует.

При этом счет-фактуру, по мнению автора, организации необходимо выписать даже с "нулевым" НДС, так как обязанность оформления счета-фактуры при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, распространяется на всех налогоплательщиков (п. 4 ст. 169 НК РФ).

В отличие от НДС, порядок учета убытка, полученного от реализации имущества, при налогообложении прибыли имеет свои особенности.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли при реализации автотранспортного средства организация вправе уменьшить доходы от данной операции на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако при расчете налога на прибыль остаточная стоимость должна определяться по правилам гл. 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета.

В случае если в результате реализации транспортного средства получена прибыль, особых проблем у бухгалтера не возникает: налог рассчитывается со всей суммы полученной прибыли.

Ситуация меняется, если в результате продажи получен убыток. Он учитывается в особом порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Убыток от реализации транспортного средства принимается в уменьшение полученных доходов равномерно в течение последующих отчетных (налоговых) периодов. При этом срок списания убытка определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В бухгалтерском учете полученный от продажи автомобиля убыток учитывается при определении финансового результата единовременно. Данное различие между бухгалтерским и налоговым учетом является причиной возникновения временной вычитаемой разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Она формирует в учете отложенный налоговый актив (ОНА), который в дальнейшем будет погашаться по мере списания убытка.

Пример 3. Изменим условия примера 1. В июне 2006 г. ООО "Трэйд" реализовало транспортное средство по цене 70 000 руб. (в том числе НДС - 10 678 руб.), первоначальная стоимость которого составляет 300 000 руб., установленный срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете равен шести годам (72 мес.). За три года эксплуатации автомобиля начислена амортизация в размере 150 000 руб. Организация находится на традиционной системе налогообложения.

Убыток от реализации транспортного средства составит 90 678 руб. (70 000 - 10 678 - 150 000), ОНА, начисленный с этого убытка, - 21 763 руб. (90 678 руб. x 24%). Отложенный налог будет списан в течение 36 мес. (72 - 36).

В бухгалтерском учете ООО "Трэйд" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         В июне 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Признан операционный доход от продажи   |  62  | 91—1 |  70 000 |
   |автотранспортного средства              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС от реализации ОС           | 91—2 |  68  |  10 000 |
   |(70 000 руб. x 18/118%)                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Поступила оплата от покупателя          |  51  |  62  |  70 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость        | 01—2 | 01—1 | 300 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации   |  02  | 01—2 | 150 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена остаточная стоимость           |  91  | 01—2 | 150 000 |
   |транспортного средства                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Определен убыток от реализации          |  99  | 91—9 |  90 678 |
   |(70 000 — 10 678 — 150 000) руб.        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен ОНА с суммы полученного убытка |  09  |  68  |  21 763 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                    С июля по декабрь 2006 г.                   |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Списана часть ОНА                       |  68  |  09  |   3 627 |
   |(21 763 руб. x 6 мес. / 36 мес.)        |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

В следующих отчетных периодах с января 2007 г. по июнь 2009 г. включительно ОНА будет полностью списан: в 2007 - 2008 гг. ежегодно будет списано по 7254 руб. (21 763 руб. х 12 мес. / 36 мес.), а с января по июнь 2009 г. - 3627 руб. (21 763 руб. х 6 мес. / 36 мес.).

Реализация транспортного средства на "упрощенке"

Для организаций, применяющих "упрощенку", правила бухгалтерского учета транспортного средства - объекта ОС (данная обязанность закреплена ст. 3 Закона N 129-ФЗ <10>), аналогичны вышеизложенным за исключением того, что они не начисляют НДС при его реализации и не применяют ПБУ 18/02. Для таких организаций бухгалтерский учет реализации транспортного средства заключается только в списании его остаточной стоимости (у них нет необходимости также отражать выручку от реализации).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В отличие от бухгалтерского учета, при расчете единого налога у организации в случае реализации транспортных средств могут возникнуть проблемы. В случае если налогоплательщик продаст транспортные средства до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, с этого времени ему придется пересчитать всю налоговую базу по правилам гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Согласно Классификации основных средств <11> пересчитать налоговые обязательства в этом случае придется исходя из сроков списания капитальных затрат, которые превосходят период списания затрат на приобретение ОС при применении "упрощенки" (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Возможность таких налоговых последствий вряд ли поднимет настроение, даже если автомобиль продан с прибылью. Кроме того, в результате применения правил гл. 25 НК РФ у транспортного средства на момент списания может увеличиться остаточная стоимость, которую организация не вправе учесть при расчете единого налога. Данная точка зрения высказана Минфином в Письме от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131. А объясняют это чиновники тем, что в закрытом перечне расходов, указанном в ст. 341.16 НК РФ, не поименованы затраты в виде остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения предусмотренных п. 3 ст. 346.16 НК РФ сроков. Вступать в полемику с Минфином и отстоять иную точку зрения налогоплательщику будет проблематично. Поэтому реализацию транспортного средства до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение по возможности лучше все-таки отложить.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Безвозмездная передача транспортного средства

Прежде чем принять решение о безвозмездной передаче имущества, организации следует учесть ряд ограничений и условий, установленных гражданским и налоговым законодательством. Во-первых, передать транспортное средство организация может только физическим лицам или некоммерческим организациям, поскольку ст. 575 ГК РФ запрещает дарение и передачу имущества на сумму более пяти МРОТ между коммерческими организациями.

Во-вторых, при расчете налогооблагаемой прибыли организация не сможет учесть расходы в виде стоимости переданного автомобиля и затраты, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). С этих не учитываемых в налоговом учете расходов следует отразить постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68).

Кроме того, у налогоплательщика возникают налоговые обязательства по НДС, так как согласно п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача в целях исчисления налога рассматривается как реализация. Налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, исходя из рыночных цен.

В случае если транспортное средство безвозмездно передается физическому лицу, у него возникает доход в натуральной форме, который нужно включить в налоговую базу по НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211 НК РФ). Организация как налоговый агент обязана исчислить и удержать налог на момент передачи в собственность транспортного средства. Если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно, то налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом с указанием суммы задолженности в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Уплата налога в таком случае будет производиться налогоплательщиком на основании налогового уведомления (Письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-03/800).

Бухгалтерский учет безвозмездной передачи транспортного средства аналогичен порядку его списания вследствие морального или физического износа.

Передача автотранспорта в виде вклада в уставный капитал

Прежде чем передавать транспортное средство в уставный капитал, его необходимо оценить. В обществах с ограниченной ответственностью этот вопрос относится к компетенции общего собрания участников (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ <12>), в акционерных обществах - учредителей и совета директоров (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ <13>). Однако оценить имущество учредители (участники) могут только в пределах суммы его стоимости, определенной независимым оценщиком. Обязанность оценки неденежного вклада независимым оценщиком установлена как для акционерных обществ, так и для обществ с ограниченной ответственностью в случае, если стоимость доли участника превышает 200 МРОТ. Бухгалтеру следует обратить внимание на денежную оценку учредителями (участниками) передаваемого автомобиля, так как именно этот показатель соответствует информации в учредительных документах и формирует первоначальную стоимость основного средства, переданного в уставный капитал другой организации (п. 9 ПБУ 6/01).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

<13> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Остаточная стоимость передаваемого автотранспортного средства может отличаться от суммы, в которую оценен учредителями (участниками) объект основных средств. Эта разница в бухгалтерском учете подлежит зачислению на финансовые результаты деятельности организации, а при налогообложении прибыли не учитывается (Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/224, УМНС по г. Москве от 15.01.2003 N 26-12/3116).

Все иные расходы, связанные с передачей имущества в счет вклада в уставный капитал (в том числе и остаточная стоимость), не учитываются ни при налогообложении прибыли, ни в составе затрат в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 270 НК РФ, ПБУ 10/99 <14>).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

С этого года по транспортным средствам, которые передаются в качестве вклада в уставный капитал, нужно восстановить НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. При этом сумма налога не включается в стоимость передаваемого имущества и подлежит возмещению у принимающей стороны.

Сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача транспортного средства. Однако следует ли в данном случае выписывать счет-фактуру? Ведь передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). К сожалению, Налоговый кодекс не дает ответа на данный вопрос. Исходя из того, что принимающая сторона принимает восстановленный налог в общеустановленном порядке, во избежание разногласий с налоговиками оформлением счета-фактуры не следует пренебрегать.

Пример 4. ООО "Перевозчик" вносит в уставный капитал другой организации автотранспортное средство. Его первоначальная стоимость составляет 300 000 руб. (НДС, который принят в зачет при его приобретении, равен 54 000 руб.), сумма начисленной амортизации - 200 000 руб. Независимым оценщиком автомобиль оценен в размере 120 000 руб., эта же сумма утверждена учредителями как его оценочная стоимость.

Для отражения информации по передаче денежных средств и имущества в уставные капиталы других организаций Планом счетов рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". Внесение вклада отражается по дебету этого счета в корреспонденции со счетом учета основных средств.

Рассчитываем сумму НДС, которую следует восстановить и уплатить в бюджет. Она составит 18 000 руб. (54 000 x (100 000 / 300 000)).

В бухгалтерском учете ООО "Перевозчик" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность учредителя по    |  58  |  76  | 120 000 |
   |вкладу в уставный капитал               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость        | 01—2 | 01—1 | 300 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации   |  02  | 01—2 | 200 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена остаточная стоимость           |  76  | 01—2 | 100 000 |
   |транспортного средства                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Разница между остаточной и оценочной    |  76  |  91  |  20 000 |
   |стоимостью учтена в составе операционных|      |      |         |
   |доходов отчетного периода               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сторно: восстановлен НДС в размере,     |  68  |  19  | (18 000)|
   |пропорциональном остаточной стоимости   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма восстановленного налога включена в|  91  |  19  |  18 000 |
   |состав операционных расходов <*>        |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> У принимающей стороны порядок отражения НДС, который будет принят к возмещению, отражается по аналогии (Дебет 68 Кредит 19, Дебет 19 Кредит 91).

Несмотря на все сложности, большинство проблем, с которыми может столкнуться организация при выбытии транспортного средства, решаемы, а приведенные в статье мнения и комментарии по налогообложению этой деятельности помогут ей сделать правильный выбор.

Е.А.Куликова

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——