"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 13

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 30.05.2006 N 03-03-04/4/98>

В ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1> Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н были внесены изменения, которые согласно официальной позиции неоднократно высказываемой Минфином нужно применять с этого года. Одно из них - дополнение в п. 5: активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 30.01.2003 N 26н.

Если активы стоимостью не более 20 000 руб., признаваемые п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами, организация решит учитывать в качестве МПЗ, то должна ли она оформлять их движение для целей бухгалтерского учета первичными документами по учету МПЗ, а для целей исчисления налога на прибыль - первичными документами по учету основных средств? Эти вопросы рассмотрены в Письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98.

В нем по данным объектам сделаны два вывода:

- если организация примет решение учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов, она должна вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.);

- ведение первичных документов (акт приема-передачи объекта основных средств, накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, акт о списании объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств) для налогового учета в отношении имущества, не являющегося амортизируемым и стоимость которого включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, не требуется.

Что из них следует? Если организация учитывает активы, которые соответствуют критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и стоимость которых не превышает установленного лимита, то в бухгалтерском учете по ним необходимо вести формы, используемые для учета движения МПЗ (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"). Финансовое ведомство не объясняет, как нужно заполнять документы, предназначенные для учета МПЗ, в отношении активов, которые по сути не соответствуют критериям, позволяющим отнести их к материалам. Например, приходный ордер (форма N М-4), который составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Как такая "первичка" должна оформляться по ноутбуку, учтенному в составе МПЗ?

Если актив, соответствующий критериям п. 4 ПБУ 6/01, стоит от 10 001 до 20 000 руб., то для целей налогового учета:

- он является основным средством, так как согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;

- он признается амортизируемым имуществом, так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Поэтому для целей исчисления налога на прибыль по материальному активу необходимо составлять первичные документы по учету основных средств. Следовательно, для таких активов организации нужно оформить два вида первичных документов: по учету МПЗ (для целей бухгалтерского учета) и по учету основных средств (для целей обложения налогом на прибыль).

Для целей налогового учета активы стоимостью до 10 000 руб. не признаются амортизируемым имуществом - их можно списать на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ как затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Для активов, расходы на которые учитываются на основании данной нормы, финансовое ведомство указало, что ведение первичных документов по учету основных средств (в том числе акта приема-передачи объекта основных средств) для налогового учета в отношении имущества, не являющегося амортизируемым и стоимость которого включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, не требуется. На наш взгляд, вряд ли можно признать эту позицию Минфина России безоговорочно соответствующей требованиям налогового законодательства. Данные активы для целей исчисления налога на прибыль признаются основными средствами, и учесть расходы на них можно только по мере их ввода в эксплуатацию. Документом, который подтверждает факт ввода основного средства в эксплуатацию, является акт приема-передачи объекта основных средств. Так что если налогоплательщик будет следовать мнению финансового ведомства и не будет оформлять этот акт, налоговая инспекция формально может признать неправомерным учет затрат на данные активы стоимостью до 10 000 руб. и оспорить это требование нормами Налогового кодекса вряд ли удастся.

Финансисты ссылаются на нормы бухгалтерского и налогового законодательства, но, на наш взгляд, слишком вольно трактуют их. А нормы законодательства заставляют налогоплательщика оформлять два вида первичных документов по активам стоимостью до 20 000 руб., учитываемым для целей бухгалтерского учета в составе МПЗ, то есть ведет к увеличению документооборота, которое нельзя признать плюсом.

Последствия учета активов стоимостью не более 20 000 руб.,

удовлетворяющих критериям п. 4 ПБУ 6/01, в качестве МПЗ

Нововведение в п. 5 ПБУ 6/01 о возможности учета активов стоимостью до 20 000 руб. не в качестве основных средств, а в составе материалов некоторые бухгалтеры сначала восприняли только как положительное, так как можно единовременно списать стоимость основных средств, уменьшив базу, облагаемую налогом на имущество. Потом обнаружились некоторые тонкости, которые добавили дегтя в бочку меда. Рассматривая ситуацию в целях обложения налогом на имущество, налогом на прибыль и регулирования объема документооборота, дегтя в бочке становится больше, чем меда.

Отметим плюсы нововведения. Во-первых, экономия на налоге на имущество, ведь организация единовременно списывает стоимость актива, вместо того чтобы в течение срока полезного использования включать его остаточную стоимость в налогооблагаемую базу. Во-вторых, по активам стоимостью от 10 001 до 20 000 руб. в бухгалтерском учете не нужно каждый месяц начислять амортизацию в течение срока полезного использования, а это сократит учетную работу бухгалтера.

Если плюсы в основном связаны с исчислением налога на имущество и уменьшением числа проводок, то минусы - с налогом на прибыль, а также с документооборотом. Во-первых, если для целей бухгалтерского учета актив, удовлетворяющий критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью от 10 001 до 20 000 руб., будет учтен в качестве МПЗ, то бухгалтерский и налоговый учет будут различаться, так как для целей исчисления налога на прибыль такой актив будет признан основным средством и амортизируемым имуществом. Поэтому в бухгалтерском учете его стоимость будет списана единовременно, а в налоговом - в течение срока начисления амортизации, что приведет к необходимости применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Во-вторых, по всем активам стоимостью до 20 000 руб., учтенным в составе МПЗ, надо будет составлять документы по учету МПЗ, и документы по учету основных средств, то есть вести двойной документарный учет. В-третьих, активы, которые будут учтены как МПЗ, не будут признаваться для целей бухгалтерского учета основными средствами. Как быть бухгалтеру в случае их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, частичной ликвидации, ведь данные понятия используются в п. 14 ПБУ 6/01, то есть применяются к основным средствам, согласно которому можно изменить их первоначальную стоимость. К активам, которые признаны МПЗ, данная норма неприменима. А в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <3> данные ситуации не рассмотрены, в результате возникает пробел в законодательстве, который финансовое ведомство пока не прокомментировало. Есть вероятность того, что налоговики при проверках воспользуются неопределенностью в данном вопросе и будут его толковать с фискальной точки зрения. Еще интереснее ситуация, когда стоимость модернизации, дооборудования актива, признанного МПЗ, будет превышать 20 000 руб. или в совокупности со стоимостью самого МПЗ составит более 20 000 руб. Нужно ли в этом случае признавать объект основным средством с последующим восстановлением части единовременно списанной стоимости и начислением амортизации?

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Бухгалтеру, прежде чем применять нововведения в ПБУ 6/01, необходимо оценить налоговые риски и последствия и только потом принимать решение по вопросу: стоит ли пользоваться новыми возможностями? Не лучше ли рассмотренные активы для целей бухгалтерского учета учитывать в составе основных средств?

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——