"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 13

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 01.06.2006 N 03-03-04/3/10>

Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10 посвящено обложению ЕСН денежной компенсации за неиспользованный основной отпуск. Нас заинтересовал вопрос освобождения от обложения ЕСН денежной компенсации за часть неиспользованного основного отпуска, превышающую 28 календарных дней, учитываемую в расходах для целей исчисления налога на прибыль. Вывод Письма: денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 Кодекса, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. Он подтверждает неизменность позиции финансового ведомства, которая ранее была высказана в Письмах от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24.

Рассмотрим, как автор Письма пришел к данному выводу. Начнем с того, что согласно ст. 126 ТК РФ можно заменить денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, по письменному заявлению работника. Вывод финансистов связан с применением пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, на основании которого не облагаются ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации). Нормой уточнено, с чем эти компенсации могут быть связаны.

Рассматривая эту норму, автор Письма обратил внимание на то, что перечень компенсаций является исчерпывающим. Далее он указал, что согласно абз. 6 указанного подпункта п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. То есть, по его мнению, перечень компенсаций, приведенных в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, закрыт, и не облагается ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск в случае, только когда она выплачивается при увольнении. Такая позиция противоречит нормам НК РФ.

Но, во-первых, в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлен не строго определенный перечень компенсаций, а все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации). Обратите внимание на то, что в нем говорится обо всех установленных компенсационных выплатах. А вот далее законодательная норма уточняет, с чем именно связаны эти компенсационные выплаты.

Во-вторых, автор говорит о том, что в данной норме компенсация за неиспользованный отпуск указана только в абз. 6, - это компенсация, связанная с увольнением. Потом, указав на то, что в этой норме никакие иные компенсации за неиспользованный отпуск не поименованы, он утверждает, что если компенсация не связана с увольнением работника, то она должна облагаться ЕСН.

Но при прочтении пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ невольно останавливаешься на абз. 9, в котором указаны компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Перечень этих компенсаций открыт. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предусмотрен ст. 115 ТК РФ - он связан с выполнением трудовых обязанностей. Компенсация за неиспользованный основной отпуск предусмотрена ТК РФ, то есть установлена законодательством и связана с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. На основании этого можно сделать вывод о том, что согласно законодательству можно не облагать ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые не только в связи с увольнением работника.

Арбитражная практика

ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал налогоплательщика, который не начислил ЕСН с компенсационных выплат за неиспользованные дополнительные отпуска, установленные законодательством и предоставляемые лицам, работающим в северных районах РФ (Постановление от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1). В споре налоговики для подтверждения необоснованного применения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей) указали, что компенсации, о которых идет речь в абз. 9 пп. 2 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации, призваны возместить работникам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением трудовых обязанностей, то есть обусловленные реальными расходами. В порядке возражения отметим, что в этой норме указаны только компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и не дано никаких уточнений, которые бы свидетельствовали в пользу точки зрения налоговой инспекции. Подход налоговиков ограничивает ее применение, что противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающему все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах трактовать в пользу налогоплательщика. Суд прибег к этой норме при обосновании ошибочности позиции налоговиков. Аналогичное мнение было высказано этим же судом в Постановлении от 30.09.2005 N А58-1559/05-Ф02-4775/05-С1.

Однако мы вынуждены заметить, что положительные для налогоплательщиков решения судов по этому вопросу в будущем станут весьма проблематичными. Дело в том, что Президиум ВАС РФ в п. 4 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", разделил позицию налоговиков. Он указал, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Далее он отметил критерии, которыми нужно руководствоваться при определении, признаются ли компенсационные выплаты элементами оплаты труда: Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, компенсация за неиспользованный основной отпуск является элементом заработной платы и в соответствии с данным подходом не соответствует норме абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому должна облагаться ЕСН. На наш взгляд, позицию Президиума ВАС РФ нельзя признать соответствующей п. 7 ст. 3 НК РФ и полностью обоснованной. Однако не принимать ее в будущем мы не можем.

До выхода Информационного письма Президиума ВАС у налогоплательщика были хорошие шансы выиграть спор в суде. Теперь они сократились <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Хотя в этом Письме рассматривался вопрос налогообложения компенсационных выплат за вредные условия труда, Президиум ВАС РФ высказался и в отношении понятия компенсационных выплат для целей применения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Его мнением должны руководствоваться суды при рассмотрении споров, его теперь необходимо учитывать и налогоплательщикам.

А.Ю.Воробьева

Эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——