"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 13

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 25.05.2006 N 03-03-04/1/478>

В Налоговом кодексе достаточно пробелов, неясностей, которые являются источником налогового риска для налогоплательщиков. Много их и в ст. 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" НК РФ. Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 посвящено учету расходов на НИОКР, давшие положительный результат, но использованные не с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР, а позднее. Фискальные ведомства не балуют налогоплательщиков комментариями к ст. 262 НК РФ, поэтому данное Письмо будет для них небезынтересным.

В Письме N 03-03-04/1/478 сделаны два вывода. Один из них: если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, по нашему мнению, расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут. Автор Письма отказывает в учете затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения. Причина, по его мнению, кроется в том, что отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения, Кодексом не предусмотрено.

Прав ли он? Нет, он ошибается, потому что в п. 2 ст. 262 НК РФ, наоборот, указано, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Нормой ясно определено, что расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после их завершения и подписания сторонами акта приемки-передачи. Поэтому обоснование финансового ведомства ошибочно и противоречит НК РФ.

Что же на самом деле позволило финансовому ведомству отказать в учете расходов? Пунктом 2 ст. 262 НК РФ указано, что расходы на НИОКР можно учесть в порядке, предусмотренном данной статьей. А далее, в новой редакции п. 2 ст. 262 НК РФ, действующей с 01.01.2006, сказано, что указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Данной нормой определен порядок учета расходов на НИОКР только для ситуации, когда исследования и разработки используются с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором НИОКР (их отдельные этапы) завершены. Порядок учета расходов на НИОКР, давшие положительный результат, но использованные не с этого момента, ст. 262 НК РФ не предусмотрен. В то же время в ней нет указания на то, что расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в случаях, для которых не предусмотрен порядок учета, не уменьшают налогооблагаемую базу. Почему-то законодатель "забыл", что результаты НИОКР можно использовать не только с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР, но и, например, со второго-третьего числа или в месяце завершения. О таких ситуациях он не упомянул.

Возникает парадокс: нормами гл. 25 НК РФ разрешено учитывать расходы на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие его, то есть можно учесть любые расходы на НИОКР. При этом, если расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, можно учесть без проблем, то при учете расходов на НИОКР, давшие положительный результат, возникают трудности, потому что законодатель не прописал порядок их учета для различных ситуаций.

Финансовое ведомство, вместо того чтобы говорить о необходимости внесения соответствующих поправок в ст. 262 НК РФ и учете расходов на НИОКР в рассматриваемой ситуации по аналогии с указанным законодателем порядком, просто отказало в учете этих расходов. Финансисты рассмотрели вопрос формально. Они должны были руководствоваться нормой п. 7 ст. 3 НК РФ предусматривающей все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика, и предусмотреть способ учета расходов на НИОКР, давшие положительный результат, порядок учета которых ст. 262 НК РФ не установлен.

Ведь указал же автор Письма порядок учета расходов на НИОКР, давшие положительный результат, который применяется не сразу, но в течение двух лет по завершении НИОКР: вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно. Стоит заметить, что вывод сделан на основании утратившего силу Приказа МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Приказ N БГ-3-02/729), разъяснявшего применение старой редакции ст. 262 НК РФ: для учета указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Норма ст. 262 НК РФ недоработана - в ней не рассмотрены некоторые ситуации. Одна из них была освещена в Приказе N БГ-3-02/729, что позволило финансовому ведомству дать положительный для налогоплательщика ответ. Порядок списания расходов на НИОКР, результаты которых используются по истечении двух лет, не был изложен, поэтому Минфин отказал в учете этих расходов, а это противоречит п. 2 ст. 262 НК РФ.

Арбитражная практика по учету расходов на НИОКР, давшие положительный результат, пока не сложилась, и не ясно, как истолкует суд противоречия законодательства. Одно понятно, что согласно ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учесть можно, только не для всех ситуаций предусмотрен порядок их учета.

А.Е.Красоткина

Эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——