"Налоговед", 2006, N 7

ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЕ ПРАВОМ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ: ОПЫТ ГЕРМАНИИ

(Продолжение. Начало см. "Налоговед", 2006, N 6)

Концепция "добросовестности - недобросовестности" выполняет функции отсутствующей в российском праве нормы. В немецком праве около 100 лет действует норма-принцип, устанавливающая пределы налоговой оптимизации.

Обзор выводов судов о наличии или отсутствии деловой цели

В теоретических работах немецких авторов о применении параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах представлены два подхода.

По мнению некоторых, применение нормы должно быть исключено в тех случаях, когда экономические (деловые) цели сторон сильнее налоговых соображений. Другое мнение сводится к тому, что необходимым условием для применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах служит полное отсутствие неналоговых целей.

Таким образом, первый из представленных подходов предполагает сравнение деловых целей сторон с налоговым эффектом от выбранной правовой конструкции, то есть по сути оценку превалирующей составляющей экономической (деловой, предпринимательской) или налоговой. По нашему мнению, такой подход должен приводить к множеству субъективных выводов, неприемлемых в налоговой сфере.

Второй подход предполагает применение параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах в незначительном числе исключительных случаев, когда в действиях налогоплательщика деловая, неналоговая мотивация полностью отсутствует.

Можно говорить о том, что немецкие суды придерживаются второго подхода к применению параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах: эта норма применяется только в тех явных, вопиющих случаях, когда налоговые соображения очевидно преобладают над любыми другими и в отсутствие налогового преимущества сделка (действие) теряет всякий предпринимательский смысл.

Выводы немецких судов можно объединить в несколько групп. Обобщение в группы проведено в соответствии с выработанными судебной практикой критериями отнесения действий предприятий к злоупотреблению или, соответственно, к правомерному поведению.

Критерий "наличие экономического (делового) интереса"

Наличие критерия "экономический (деловой) интерес" или "экономическая (деловая) цель сделки" признано в следующих случаях:

- если польза выбранной правовой конструкции определяется соображениями финансирования (инвестирования) <1>. Когда для финансирования деятельности налогоплательщик стремится к получению долгосрочных и объемных кредитов, этот факт в любом случае служит индикатором серьезности его экономических (деловых) намерений;

- если финансирование ведется за счет привлеченного, а не собственного капитала (принцип свободы финансирования) <2>. Этот критерий принимается во внимание только при наличии и других экономических критериев;

- выбранный налогоплательщиком способ использования не является экономически неэффективным, хотя имеется лучший способ использования земельного участка <3>. Это судебное решение по своей сути достаточно спорно, тем не менее важно, поскольку допускает, что налогоплательщик не обязан находить самое выгодное экономическое решение, чтобы избежать упрека в налоговом злоупотреблении. Из этого следует, что выбранная правовая конструкция должна иметь хотя бы какой-то минимальный экономический смысл;

- если в результате использования определенного способа совершения сделки будет сохранена добрая деловая репутация участника Общества <4>;

- если деятельность индивидуального предпринимателя переведена в Общество с ограниченной ответственностью передачей его предпринимательского имущества этому юридическому лицу, в связи с чем получены преимущества, гарантированные гражданским правом <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Рассматривался случай строительства многоярусных парковок, для чего было достигнуто соглашение о предоставлении долгосрочных низкопроцентных займов. При этом налоговые органы полагали, что полученные средства следует квалифицировать как налогооблагаемые доходы. Суд не согласился с таким выводом. В отношении этого решения, однако, Министерство финансов выпустило предписание о неприменении // BFH от 23.06.1988.

<2> Суд подтвердил, что в соответствии с принципом свободы финансирования предприниматель вправе замещать собственный капитал привлеченным капиталом // BFH от 08.12.1997.

<3> При использовании особенного способа финансирования строительства парковок существовала возможность более доходного использования земельного участка // BFH от 23.06.1998.

<4> Без отчуждения существенной доли участия в капитале Общества вскоре после увеличения уставного капитала могло быть возбуждено конкурсное производство (банкротство) в отношении участника Общества, что отрицательным образом сказалось бы на деловой репутации участника и препятствием при его дальнейшей предпринимательской деятельности // BFH от 29.06.1998.

<5> Экономическим основанием сделки признаны снижение риска привлечения частного лица к ответственности и иные частные и корпоративные интересы, включая "бессмертность юридического лица" // BFH от 15.10.1998.

Критерий "экономически обоснованное поведение"

Экономически обоснованным поведением (или экономически оправданными действиями) признаны следующие виды поведения:

- уплата соразмерного вознаграждения в соответствии с общими принципами расчетных цен при подрядном строительстве <6>. Следует признать, что это решение имеет слишком общий характер, поскольку не определяет критериев соразмерности. Эти критерии должны быть установлены в соответствии с принципами расчетных цен;

- предварительное возмещение вреда, повлекшее снижение договорных штрафных санкций в будущем <7>. Если в силу определенных обстоятельств должник принимает решение о возмещении вреда, который, вероятно, будет в будущем причинен кредитору, то такое возмещение признается экономически обоснованным лишь в случае, если в результате такого поведения должника в будущем будут сокращены его расходы.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Суд применил положения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах в связи с несоразмерно высоким вознаграждением, указав при этом, что при соразмерных платежах можно было бы говорить об экономически обоснованном поведении // BFH от 29.10.1985.

<7> Предварительное возмещение вреда только тогда подпадает под действие параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах, если оно "не имело никаких разумных экономических оснований" // BFH от 03.02.1987.

Экономически необоснованным было признано поведение налогоплательщиков в следующих случаях:

- при встречной аренде квартир, расположенных в одном и том же месте <8>. В этом случае арендаторами и арендодателями были родственники, один из которых занимался предпринимательской деятельностью и использовал арендные отношения для получения права на применение вычета по НДС;

- если операция, несмотря на налоговые преимущества, влечет за собой явные убытки <9>. Это сравнительно новое судебное решение очень спорно, так как умысел налогоплательщика не был доказан. Соответственно, параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах применению не подлежал. Федеральная налоговая палата указала на абстрактность этого решения и на нежелательность его безоговорочного учета в других подобных случаях;

- если вследствие особенностей использования имущества, полученного путем значительных инвестиций, собственник не может возместить своих инвестиционных затрат <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> BFH от 19.06.1991.

<9> Суд указал, что разумная сторона договора не совершила бы сделку, которая очевидно (оставляя без внимания получаемые налоговые преимущества) влечет за собой убытки // BFH от 27.07.1999.

<10> Суд рассматривал случай, когда приобретенный супругой самолет был передан в аренду супругу с обычно применяемой почасовой оплатой пользования самолетом. Поскольку самолет использовался исключительно супругом и значительное время находился на стоянке, почасовая оплата не начислялась. С учетом этих обстоятельств суд установил отсутствие экономически обоснованных правоотношений между супругами // BFH от 19.05.1988.

Критерий "самостоятельное предпринимательское поведение"

Особое место в систематике применения параграфа 42 имеют экономические взаимоотношения между родственниками, материнскими и дочерними предприятиями и иными взаимосвязанными и взаимозависимыми лицами. Применение этой нормы не допускается, если признается, что взаимоотношения между указанными лицами отвечают признаку самостоятельного предпринимательского поведения.

Наличие самостоятельного предпринимательского поведения признано в следующих случаях:

- когда взаимосвязанное или взаимозависимое лицо ведет собственную (более чем управленческую или выполняемую только по поручению) предпринимательскую деятельность или самостоятельное участие в обычном гражданском обороте <11>. В подобных случаях судебная практика оценивает соотношение между объемом предпринимательской деятельности третьих лиц и деятельностью по управлению собственным имуществом взаимозависимых лиц. В большинстве случаев (для признания отсутствия в действиях налогоплательщиков злоупотребления) удельный вес предпринимательской деятельности третьих лиц должен был составлять не менее трети общего объема деятельности иностранной фирмы;

- когда взаимосвязанное или взаимозависимое лицо выполняет управляющие функции для более чем одной дочерней организации <12>, то есть в рамках холдинга или группы предприятий;

- когда взаимосвязанное или взаимозависимое лицо держит доли участия или ценные бумаги, и в том состоит его деятельность. Особенно если решения о приобретении долей или ценных бумаг принимаются им самостоятельно <13>.

- в случае посреднических действий взаимозависимых лиц их самостоятельная экономическая деятельность признается, если лицо может выполнять юридически или экономически целесообразную функцию <14> и распоряжается собственными средствами <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Все эти решения касались контролируемых обществ в другой стране, которые в известной мере были только "почтовыми ящиками". Судами, однако, было установлено, что определенную самостоятельную экономическую деятельность через участие в гражданском обороте эти организации проводили, поэтому был признан факт самостоятельного предпринимательского поведения этих обществ // BFH от 16.01.1976; BFH от 29.07.1976; BFH от 10.11.1983; BFH от 28.01.1992; BFH от 29.10.1997.

<12> BFH от 09.12.1990.

<13> Суд рассматривал взаимоотношения дочерних организаций, находящихся в иностранных государствах. В решениях указано, что только тогда, когда организации имеют свои помещения, оплачивают телефонные счета и имеют собственный персонал, взаимоотношения этих компаний можно признать экономической деятельностью // BFH от 20.03.2002.

<14> Использование детей при приобретении вещи не имело разумного экономического обоснования, поскольку дети были слишком малы и не имели в распоряжении собственных средств для приобретения вещи. Поэтому в квалификации их поведения как самостоятельного предпринимательского поведения было отказано // BFH от 17.01.1991; BFH от 21.11.1991.

<15> При передаче в аренду от супруги супругу грузового автомобиля не было выявлено предпринимательское поведение супруги, так как она не обладала собственными достаточными средствами для приобретения и содержания переданного в аренду автомобиля // BFH от 04.05.1994.

Доказывание злоупотребления

Прежде всего необходимо указать те признаки, которые с точки зрения немецкого правоприменителя, в первую очередь налогового органа, идентифицируют злоупотребление и приводят к тщательной проверке всех обстоятельств дела.

Первый признак - необычность выбранной правовой конструкции. Необычность конструкции может заключаться, например, в том, что есть более простые юридические способы достижения желаемой цели: вместо передачи доли участия в доверительное управление с оговоркой о том, что доверитель не имеет права распоряжаться переданной долей и все доходы от участия переводятся доверительному собственнику (этот вариант используется, чтобы избежать налога на дарение), юридически более простой была бы сделка продажи этой доли участия.

Следует также обратить внимание, что необычность имеет существенное значение и в судебной практике и рассматривается как вспомогательный критерий для признания факта злоупотребления. Этот критерий часто используется судами, когда квалификация экономического (делового) содержания сделки неоднозначна.

Следует учитывать, что необычность конструкции (сделки, сделок, действий и т.д.) и ее экономическая сомнительность - это два совершенно разных понятия. Необычная сделка может иметь реальное экономическое содержание и оправданную экономическую (деловую) цель.

Вторым признаком злоупотребления, выявляемого при проверке правоприменения в Германии, является наличие в действиях налогоплательщика (или группы налогоплательщиков) "единого плана действий".

Наличие единого плана, реализация которого позволяет уклониться от уплаты налога, имеет прямую связь с доказыванием умысла на совершение налогового злоупотребления, который, в свою очередь, служит необходимым условием для применения параграфа 42.

"Единый план действий" предполагает цепочку различных действий, объединенных одной конечной целью. Кроме того, необходимо, чтобы совершение действий было подчинено воле планирующего их налогоплательщика. Это означает, что запланированные действия должны совершаться либо самим налогоплательщиком, либо через содействие нескольких лиц, оформленное договорами. Также необходимо фактическое совершение запланированных действий и достижение запланированного результата.

Согласно господствующему в судебной практике мнению применение параграфа 42 предполагает наличие умысла налогоплательщика, направленного на сокращение налоговых платежей в результате злоупотребления правовыми конструкциями.

Умысел налогоплательщика должен быть доказан налоговыми органами. Но согласно параграфу 90 п. 1 Закона ФРГ о налогах и сборах налогоплательщик обязан представить налоговым органам все сведения и документы, необходимые для установления налоговых обязательств, а также правдиво ответить на вопросы налогового органа.

В случаях, когда налогоплательщик рассматривает представленные сведения и документы как достаточные, а налоговый орган не соглашается с ним или налогоплательщик не выполняет этого требования Закона, хотя у него есть возможность его выполнить, налоговый орган имеет право утверждать об умышленном злоупотреблении правом. Такое мнение высказано немецким судом в двух решениях - от 29.10.1987 и от 21.03.1989. В этом случае на налогоплательщика автоматически возлагается бремя доказывания отсутствия в его действиях злоупотреблений, то есть доказывания своей невиновности.

Таким образом, в немецком праве налогоплательщик должен доказывать отсутствие злоупотребления в своих действиях только в том случае, если по запросу налогового органа он не дает пояснения относительно деловой цели выбранной им правовой конструкции или если налоговый орган сочтет представленные пояснения и документы недостаточными.

В Германии считается, что такая процедура не нарушает прав налогоплательщика. Напротив, судебное разбирательство рассматривается как дополнительная возможность для налогоплательщика доказать наличие определенной экономической (деловой), неналоговой цели сделки.

Ответственность налогоплательщика в случае злоупотребления

с использованием правовых конструкций

Несмотря на необходимый для применения параграфа 42 умысел налогоплательщика, злоупотребления с использованием различных правовых конструкций в немецком праве не считаются правонарушениями и обычно не влекут применения мер административной или уголовной ответственности. Основанием для такого вывода могут служить следующие соображения. Параграф 42 подлежит применению только в тех случаях, когда налогоплательщик совершил действительные сделки, заключил и исполнил договоры, совершил иные юридически значимые действия и представил налоговому органу все необходимые сведения.

К правонарушениям, преследуемым немецким уголовным законом, в частности, относятся:

- уклонение от уплаты налогов, выразившееся в умышленном непредставлении налоговому органу сведений о фактических обстоятельствах дела;

- контрабанда товаров;

- сокрытие доходов.

Из сказанного следует, что в тех случаях, когда налогоплательщик ставит налоговый орган в известность обо всех обстоятельствах дела (то есть не уклоняется, не скрывает доходы, не выполняет незаконного ввоза или вывоза товаров), а налоговый орган применяет параграф 42, для уголовного преследования места не остается. В части административного права действуют те же принципы: налоговый орган вправе доначислить налог и пени, но не вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания денежного штрафа.

Заключение

Немецкое законодательство и практика его применения устанавливают относительно ясные и понятные границы поведения налогоплательщиков, направленного на сокращение налоговых платежей. Суть этих границ проста: экономические (деловые) цели и юридические способы их достижения не должны ограничиваться исключительно соображениями налоговой экономии или получением налоговых преимуществ (так называемая доктрина "деловой цели").

Сделки, послужившие юридической основой налогового злоупотребления, не перестают существовать в гражданско-правовом и предпринимательском смысле. Напротив, даже если одна из сторон такой сделки, подвергшаяся доначислению налогов, сочтет для себя сделку убыточной и на основании налоговых последствий попытается от нее отказаться, такая попытка будет лишена всякого правового основания. За другой стороной сохранится право требовать исполнения первоначально заключенного договора без каких-либо изменений.

Немецкое право устанавливает четкие правила налогообложения недействительных сделок (доктрина "приоритет существа над формой") - как оспоримых, так и ничтожных. При этом урегулированы последствия недействительности сделок, возникших по неосторожности или в силу иных аналогичных причин, а также последствия недействительности сделок, возникших в результате умысла налогоплательщика.

Не идеализируя немецкий опыт, тем не менее представляется вполне обоснованным использование в российской практике основных идей и принципов немецкого налогового права.

А.М.Лесова

Партнер юридической компании

"Хаарманн, Хеммельрат и партнеры"

Н.Ю.Безбородов

Юрист

Юридическая компания

"Хаарманн, Хеммельрат и партнеры"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——