"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

РЕОРГАНИЗАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ: НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Реструктуризация бизнеса может проводиться, в частности, путем реорганизации действующих предприятий, в ходе которой отдельные виды деятельности обособляются в отдельные юридические лица. Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают при таком варианте реструктуризации.

Многие холдинги, занимающиеся разными видами деятельности, для повышения эффективности своей работы проводят реструктуризацию бизнеса, обособляя виды деятельности в отдельные специализированные юридические лица. В ходе реструктуризации холдинги могут использовать разные механизмы наделения образующихся компаний необходимыми основными и оборотными средствами.

Условно все инструменты реструктуризации можно разделить на корпоративные (реорганизацию, вклад в уставный капитал и имущество ООО, ликвидацию) и договорные. В первом случае имущество передается на основании решения учредителей (участников), а во втором - используются различные формы договоров, позволяющие наделить на постоянной или временной основе создаваемые общества необходимым имуществом.

При принятии решения о применении того или иного метода реструктуризации наряду с возникающими организационными сложностями и единовременными затратами следует учитывать, какую сумму налогов придется заплатить (налоговая нагрузка), а также какие налоговые риски могут возникнуть.

Правопреемство при реорганизации

Основное влияние на величину налоговой нагрузки при реорганизации компаний оказывают положения ст. 50 НК РФ о правопреемстве в налоговых правоотношениях. По общему правилу к образуемым в ходе реорганизации юридическим лицам переходят права и обязанности ранее действовавших (реорганизуемых) предприятий.

Например, при разделении в соответствии с п. п. 6, 7 ст. 50 НК РФ правопреемниками считаются фирмы, образованные при разделении ранее действовавшей компании, в доле, определенной на основании разделительного баланса. А при присоединении - компания, к которой присоединились другие фирмы (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Отметим, что на правопреемника при реорганизации возлагаются обязанности не только по перечислению налогов за реорганизованное лицо, но и по уплате пеней и штрафов, начисленных до момента реорганизации.

Приведенные общие правила о правопреемстве в налоговых правоотношениях не распространяются только на один способ реорганизации - реорганизацию в форме выделения.

При выделении из состава компании новых юридических лиц правопреемства в части исполнения обязанностей по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Однако содержащаяся в данном пункте ст. 50 НК РФ норма направлена на пресечение случаев недобросовестной реорганизации, когда вся задолженность (в том числе и по налогам) остается на реорганизуемом предприятии, а все активы из него "выводятся". Оставшихся у реорганизованной компании активов должно быть достаточно для исполнения в полном объеме обязанностей по налогам, существовавших на момент завершения процедуры выделения. В противном случае на основании п. 8 ст. 50 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о признании того, что проведенная реорганизация направлена "на неисполнение обязанностей по уплате налогов". Как результат, эти обязанности могут быть возложены на выделенные компании.

Порядок уплаты налогов при реорганизации

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1, 7 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения передача имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц, а также передача имущественных прав. Кроме того, реорганизуемым компаниям не нужно восстанавливать суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету по передаваемому имуществу. Такой вывод следует из положений п. 8 ст. 162.1 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Несмотря на отсутствие объекта налогообложения, при реорганизации следует учесть ряд моментов.

Передача авансовых платежей. При реорганизации новой компании могут передаваться обязательства по поставке товаров (работ, услуг), под которые ранее были получены авансы и, соответственно, уплачен в бюджет НДС. По общему правилу ст. 162.1 НК РФ для случаев слияния, присоединения, разделения, преобразования начислять НДС при передаче таких авансов не нужно.

Однако при реорганизации в форме выделения действуют особые положения: реорганизуемое общество предъявляет НДС с авансовых платежей к вычету на дату реорганизации, а выделяемое общество начисляет НДС с сумм переведенных на него авансов (п. п. 1, 2 ст. 162.1 НК РФ).

Право на вычет "входного" НДС. К образуемым в ходе реорганизации компаниям переходит право на вычет "входного" НДС:

- по строительно-монтажным работам (СМР), в том числе для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ);

- по товарам (работам, услугам), который не был предъявлен к вычету реорганизованным обществом (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Для обоснования права на вычет НДС создаваемые компании должны получить от реорганизуемых обществ счета-фактуры или их копии, которые были выставлены продавцами на реорганизуемые общества, а также копии документов, подтверждающих фактическую уплату "входного" НДС продавцам реорганизуемыми обществами.

Переходные положения Закона N 119-ФЗ <1>. Новые компании <2> после передачи им прав на взыскание дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г., будут начислять НДС в соответствии с общим переходным порядком, изложенным в ст. 2 Закона N 119-ФЗ (после получения от должника средств в счет оплаты, но не позднее 1 января 2008 г.).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

<2> Если реорганизуемые компании начисляли НДС в 2005 г. методом "по оплате".

Обязанность начислять НДС по полученным при реорганизации объектам незавершенного строительства, выполненным хозяйственным способом (с учетом фактических затрат реорганизованных компаний), переходит к созданным при реорганизации компаниям (п. 2 ст. 159 НК РФ). Они же имеют право на вычет налога, уплаченного при выполнении СМР, а также по использованным для СМР материалам (п. 6 ст. 171 НК РФ). Если все строительные работы по объекту не будут завершены до 1 января 2006 г., при начислении НДС нужно учесть "переходные" положения, изложенные в ст. 3 Закона N 119-ФЗ. На СМР, выполненные хозяйственным способом до 1 января 2005 г., НДС следует начислить после принятия на учет завершенного строительством основного средства, даже если это произошло после 1 января 2006 г. (п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). По СМР, выполненным в 2005 г., налоговая база по НДС определяется по состоянию на 31 декабря 2005 г. (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Таким образом, если работы по строительству начаты хозяйственным способом до начала 2005 г. и продолжены в 2005 г., НДС по работам, выполненным до 1 января 2005 г. и после этой даты, будет начисляться в разные сроки.

Если СМР, передаваемые правопреемнику, были выполнены подрядным способом, право на вычет НДС, уплаченного подрядчику (а также НДС по использованным в строительстве материалам), переходит к новым компаниям. Главное, чтобы данные суммы налога не были уже приняты к вычету реорганизуемой компанией до завершения реорганизации. Обратите внимание, что, если работы по объекту велись как в 2005 г., так и в 2006 г., правопреемникам необходимо учесть положения ст. 3 Закона N 119-ФЗ. В частности, в п. 1 данной статьи указано, что НДС по работам, выполненным до 1 января 2005 г., следует принимать к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. В отношении работ, выполненных в течение 2005 г., действует иной порядок - предъявленный подрядчиками НДС подлежит вычету в 2006 г. равными долями по налоговым периодам. Отметим, что в отношении НДС по материальным ценностям, которые использовались при выполнении СМР подрядным способом до 1 января 2006 г., в Законе N 119-ФЗ отсутствуют какие-либо указания по переходным положениям. Для исключения неопределенности данный порядок должен быть закреплен в учетной политике. Налогоплательщик вправе выбрать: принимать все вычеты в рамках редакции п. 5 ст. 172 НК РФ, действовавшей до 31 декабря 2005 г. (при постановке на учет завершенного строительством объекта), либо определить иной порядок - например, разбить на две части и учитывать в порядке, аналогичном положениям ст. 3 Закона N 119-ФЗ для СМР, выполненных подрядным способом.

Налог на прибыль

Передача имущества от реорганизуемой компании правопреемнику не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ. Соответственно, доходы от реализации у реорганизуемой организации в рассматриваемом случае отсутствуют.

Стоимость полученного имущества также не увеличивает налогооблагаемую базу у организации-правопреемника. В п. 3 ст. 251 НК РФ указано, что "в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации".

Таким образом, при реорганизации у сторон не возникает обязанности по начислению налога на прибыль со стоимости передаваемых (получаемых) активов.

Вместе с тем следует иметь в виду ряд особенностей, возникающих при расчете налога на прибыль в случае реорганизации.

На момент реорганизации у реорганизуемой компании могут иметься непокрытые убытки по прошлым налоговым периодам. В данном случае право уменьшить налогооблагаемую базу на эти убытки переходит к организации-правопреемнику (п. 5 ст. 283 НК РФ). Отметим, что данное правило не распространяется на случай реорганизации в форме выделения.

Если в составе активов реорганизуемой компании есть амортизируемое имущество, начисление амортизации прекращается "с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация" (п. 6 ст. 259 НК РФ). Правопреемник начинает начислять амортизацию по основным средствам присоединенной организации "с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее (реорганизации. - Прим. авт.) государственная регистрация".

Стоимость полученного имущества определяется по данным налогового учета реорганизуемых обществ. По амортизируемому имуществу учитывается остаточная стоимость передаваемых объектов (п. 21 ст. 252 НК РФ). Во избежание рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов реорганизуемым обществам следует передать новым компаниям копии первичных документов и регистров налогового учета по передаваемому им имуществу.

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В случае реорганизации право собственности на имущество, в том числе основные средства, переходит от одной компании к другой. Имущество отражается на балансе организации-правопреемника на дату завершения процедуры реорганизации (дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении присоединяемой организации). Такой вывод можно сделать на основании следующих положений Гражданского кодекса РФ:

- при реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к его правопреемникам (п. 2 ст. 218 ГК РФ);

- права и обязанности при реорганизации переходят к образованным юридическим лицам на основании передаточного акта/разделительного баланса (ст. 58 ГК РФ);

- юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации новых юридических лиц (о прекращении деятельности присоединенного юридического лица) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Порядок составления передаточного акта/разделительного баланса, заключительной бухгалтерской отчетности и отражения полученного имущества в бухгалтерском учете компании-правопреемника приведен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н; далее - Указания).

В соответствии с п. 5 Указаний дату составления передаточного акта определяют учредители реорганизуемой компании. Однако составление передаточного акта "рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца)" (п. 6 Указаний). Значит, передаточный акт может составляться до окончания процедуры реорганизации. Соответственно, имущество также может передаваться правопреемнику до даты внесения записей в ЕГРЮЛ. Все расхождения между передаточным актом и данными заключительной бухгалтерской отчетности отражаются в пояснительной записке к такой отчетности или в уточнениях к акту.

Отметим, что в п. 11 Указаний уточнено, что "передача имущества и обязательств по передаточному акту... организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается". Иными словами, реорганизуемая компания, фактически передав имущество правопреемнику, не списывает данное имущество со своего баланса на дату передачи. Следовательно, правопреемник также не имеет права отразить полученное имущество на указанную дату на своем балансе.

Рассмотрим ситуацию подробнее, например, для случая присоединения одной компании к другой.

В соответствии с п. 20 Указаний на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, данное лицо составляет заключительную бухгалтерскую отчетность. Правопреемник составляет "объединенную" бухгалтерскую отчетность на следующий день - на дату внесения записи в ЕГРЮЛ (дату завершения реорганизации). Отчетность правопреемника формируется "на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации... и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты". Данные о стоимости полученных в ходе реорганизации основных средств в отчетности на дату завершения реорганизации правопреемник отражает по данным бухгалтерского учета присоединенной компании (п. 24 Указаний).

Таким образом, с учетом действующих правил бухгалтерского учета при реорганизации в форме присоединения передаваемые правопреемнику основные средства отражаются на его балансе на дату завершения реорганизации (дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Обязанности по уплате налога на имущество переходят от одной компании к другой только после завершения процедуры реорганизации.

Налоговые риски при реорганизации

Основная часть налоговых рисков при реорганизации связана с возможностью выявления у реорганизуемых компаний неисполненных налоговых обязательств при проведении внеочередных выездных налоговых проверок.

До недавнего времени существовал риск превратного толкования налоговыми органами положений пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с требованием восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, при реорганизации компаний. Однако поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ, этот риск устранили.

Также необходимо указать на возможность потерь по налогу на прибыль и НДС при ненадлежащем оформлении документов на передачу имущества при реорганизации. Отсутствие счетов-фактур или их копий, оформленных на реорганизованную компанию, не позволит правопреемнику предъявить к вычету передаваемый ему "входной" НДС. А при отсутствии копий регистров налогового учета и первичных документов правопреемник не сможет начислять амортизацию по полученным основным средствам для целей налогообложения прибыли.

М.В.Скороходов

Старший эксперт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——