"Малая бухгалтерия", 2006, N 3

УЧИТЫВАЕМ ФАКТИЧЕСКУЮ ЗАНЯТОСТЬ

"Вмененщики" должны платить ЕНВД только за те месяцы, в которые они действительно осуществляли предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. А как быть, если деятельность осуществлялась неполный месяц?

С 1 января Налоговый кодекс РФ предоставляет плательщикам ЕНВД возможность учесть свою фактическую занятость при расчете единого налога путем применения корректирующего коэффициента К2.

Рассмотрим, как это можно сделать с учетом разъяснений "свыше".

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 изначально был определен в ст. 346.27 НК РФ как коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и т.д. То есть К2 учитывал все особенности сразу.

Затем Федеральным законом от 18.06.2005 N 64-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации" п. 6 ст. 346.29 НК РФ был дополнен положениями о том, что К2 - это произведение значений, установленных решениями местных органов власти (поскольку с 1 января 2006 г. ЕНВД стал местным налогом), учитывающих влияние вышеназванных факторов.

В отношении же значения К2, учитывающего фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности, в п. 6 ст. 346.29 НК РФ теперь прямо установлено, что такое значение определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца к количеству календарных дней в данном календарном месяце. Внесенные изменения вступили в силу с 1 января 2006 г.

Общие правила корректировки

Порядок применения коэффициента, учитывающего фактический период времени осуществления деятельности (Кфп), неоднократно поясняли контролирующие органы.

Во-первых, норма п. 6 ст. 346.29 НК РФ сама по себе является достаточным основанием для того, чтобы "вмененщик" производил корректировку базовой доходности с целью учета своей фактической занятости в течение месяца (см. Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/29). То есть ему не нужно ждать, когда аналогичная норма будет продублирована в решении местного органа власти о введении ЕНВД <*> или в региональном законе (если он продолжает действовать).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также разъяснения заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю. Подпорина ("Малая бухгалтерия", 2006, N 2, с. 104).

Во-вторых, Кфп всегда применяется независимо от коэффициентов К2, которые учитывают ассортимент товаров, сезонность и другие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Как мы уже говорили выше, в соответствии с определением корректирующего коэффициента К2 (данным в ст. 346.27 НК РФ) в решении о введении ЕНВД зачастую устанавливался единый коэффициент К2 для соответствующего вида деятельности, учитывающий все особенности ведения предпринимательской деятельности сразу, в том числе и фактический период времени осуществления деятельности.

Так, например, п. 2.1 Решения Совета депутатов Ступинского муниципального района Московской области от 26.10.2005 N 13/2 "О принятии положения о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход... " установлено, что под корректирующим коэффициентом К2 понимается корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло и т.д.

Налогоплательщика такие формулировки смущать не должны.

Как следует из разъяснений Минфина России в Письме от 28.04.2006 N 03-11-04/3/223, и в таких случаях налогоплательщик вправе смело применять Кфп, рассчитанный по правилам п. 6 ст. 346.29 НК РФ, т.е. исходя из количества календарных дней, фактически отработанных в соответствующем месяце (см. также Письмо ФНС России от 28.04.2006 N ГВ-6-02/451@).

Примечание. "...Независимо от того, учитывался или не учитывался фактор фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности при утверждении поправочного коэффициента К2, его значения могут корректироваться налогоплательщиками в указанном выше порядке" (Письмо Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/3/223).

В-третьих, факт отсутствия предпринимательской деятельности в заявленные налогоплательщиком дни необходимо подтверждать документально. В Налоговом кодексе об этом, правда, ничего не сказано, но очевидно, что без подтверждения налоговый орган корректировку не примет и "вмененщику" придется платить ЕНВД за полный месяц.

Как указал Минфин в Письме от 25.01.2006 N 03-11-03/02, в случае временного приостановления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, по тем или иным причинам налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие данный факт. Например, если объект организации торговли находится на ремонте, то налогоплательщик представляет в налоговые органы договор подряда на ремонт помещения. К таким документам может также относиться приказ (распоряжение) руководителя организации, больничный лист и другие первичные учетные документы.

Расчет Кфп и заполнение Декларации по ЕНВД

Расчет Кфп весьма прост. Например, налогоплательщик работал в феврале 24 календарных дня, а всего в этом месяце 28 календарных дней. Кфп составит 0,857 (24 дня : 28 дней).

Как применить этот Кфп при расчете ЕНВД? ФНС России в Письме от 28.04.2006 N ГВ-6-02/451@ предложила налогоплательщикам рассчитать средний Кфп для квартала (т.е. сложить Кфп каждого месяца и разделить на три), а затем перемножить полученное значение Кфп и единое значение К2, установленное для соответствующего вида деятельности нормативным актом о введении ЕНВД (К2ез).

Таким образом исчисляется К2, который будет использоваться при исчислении налоговой базы (К2нб):

К2нб = К2ез х Кфп.

Значения коэффициентов каждого месяца определяются с точностью до трех знаков после запятой. Расчет К2нб (в произвольной форме) налогоплательщик представляет в налоговый орган как приложение к налоговой декларации по ЕНВД. Отметим, что формулу ФНС поддержал и Минфин России в Письме от 05.05.2006 N 03-11-02/109.

Пример. Организация оказывает бытовые услуги. Базовая доходность - 7500 руб. в месяц; К1 = 1,132 (см. Приказ МЭРТ России от 27.10.2005 N 277); К2, установленный решением местного органа власти о введении ЕНВД, равен 0,75.

В январе, феврале и марте 2006 г. работали соответственно 2, 3, 5 работников.

Дни фактической работы в январе, феврале, марте (число отработанных дней/число календарных дней) соответственно 10/31, 18/28, 20/31.

Кфп = (10/31 + 18/28 + 20/31) : 3 = (0,323 + 0,643 + 0,645) : 3 = 0,537.

К2нб = 0,75 х 0,537 = 0,403.

Налоговая база (январь): 7500 руб. х 2 х 1,132 х 0,403 = 6842,94 руб.

Налоговая база (февраль): 7500 руб. х 3 х 1,132 х 0,403 = 10 264,41 руб.

Налоговая база (март): 7500 руб. х 5 х 1,132 х 0,403 = 17 107,35 руб.

ЕНВД к уплате за квартал: (6842,94 руб. + 10 264,41 руб. + 17 107,35 руб.) х 15% = 5132,21 руб.

Заполним Декларацию по ЕНВД (утв. Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмом от 10.03.2006 N 03-11-04/3/126 Минфин России разъяснил, что данную форму Декларации должны применять все "вмененщики", в том числе и те, кто действует на основании регионального закона о ЕНВД. Раздел 2 Декларации (извлечение) -T--------------------------------------------------T------T------------------------------TT---¬ ¦¦ Показатели ¦ Код ¦ Значения показателей ¦¦ ¦ ¦¦ ¦строки¦ ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦Базовая доходность на единицу физического¦ 040 ¦ 7 500 ¦¦ ¦ ¦¦показателя в месяц (руб.) ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦Величина физического показателя за ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦январь ¦ 050 ¦ 2 работника ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦февраль ¦ 060 ¦ 3 работника ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦март ¦ 070 ¦ 5 работников ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦Корректирующий коэффициент К1 ¦ 080 ¦ 1,132 ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦Корректирующий коэффициент К2 ¦ 090 ¦ 0,403 ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦Налоговая база всего (руб.) ¦ 100 ¦ 34 214,7 ¦¦ ¦ ¦¦(сумма значений кодов строк 110 - 130), ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦в том числе за ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦январь ¦ 110 ¦ 6 842,94 ¦¦ ¦ ¦¦(код стр. 040 х код стр. 050 х код стр. 080 х ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦код стр. 090) ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦февраль ¦ 120 ¦ 10 264,41 ¦¦ ¦ ¦¦(код стр. 040 х код стр. 060 х код стр. 080 х ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦код стр. 090) ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦март ¦ 130 ¦ 17 107,35 ¦¦ ¦ ¦¦(код стр. 040 х код стр. 070 х код стр. 080 х ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦код стр. 090) ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦+--------------------------------------------------+------+------------------------------+¦ ¦ ¦¦Сумма исчисленного единого налога на вмененный¦ 140 ¦ 5 132,21 ¦¦ ¦ ¦¦доход (руб.) за налоговый период ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦(код стр. 100 х 15/100) ¦ ¦ ¦¦ ¦ L+--------------------------------------------------+------+------------------------------++-- ————

Теперь рассмотрим наиболее распространенные основания для применения Кфп.

Режим работы

Основной причиной, которую могут использовать "вмененщики" для корректировки размера вмененного дохода, является график их работы. Редко кто работает ежедневно, в основном применяется пяти- или шестидневная рабочая неделя с соответственно двумя или одним выходными днями либо иной график.

Для того чтобы учесть график работы при исчислении ЕНВД, налогоплательщику необходимо его подтвердить. Для организаций это просто - режим работы обычно устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка или иным локальным нормативным актом. Предприниматель может утвердить график работы своим приказом.

Кроме того, график работы магазинов, кафе, химчисток, ветеринарных лечебниц и т.п. объектов обычно указывается в разрешительных документах при согласовании их открытия с местными органами власти.

При расчете ЕНВД можно также учесть нерабочие праздничные дни, установленные законодательством, если предпринимательская деятельность в эти дни не велась. Поскольку многие объекты в сфере торговли и оказания услуг работают в праздничные дни, лучше подтвердить факт отсутствия деятельности документально (например, оформить приказ о порядке работы в праздничные дни).

Пример. Организация осуществляет розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (магазин площадью 60 кв. м) и применяет ЕНВД.

Магазин работает шесть дней в неделю, воскресенье - выходной день.

В марте 2006 г. 31 календарный день, из них магазин работал в соответствии с графиком 26 календарных дней (5 дней - выходные, 1 день (8 марта) - праздничный). Тот факт, что магазин не работал 8 марта 2006 г., подтверждается приказом по организации.

Базовая доходность по данному виду деятельности составляет 1800 руб. за 1 кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ); К1 равен 1,132; К2, установленный решением местного органа власти о введении ЕНВД, равен 1.

Рассчитаем вмененный доход за март 2006 г.:

60 кв. м х 1800 руб. х 1,132 х 1 х 26/31 = 102 537,29 руб.

ЕНВД за март равен 15 380,59 руб. (102 537,29 руб. х 15%).

Ремонт помещения

Другая довольно часто встречающаяся причина отсутствия деятельности - ремонт помещения. Данный факт, по мнению Минфина, можно подтвердить заключенным договором подряда (см. Письмо от 25.01.2006 N 03-11-03/02).

Однако сроки, указанные в договоре подряда, не всегда отражают реальную ситуацию. Например, если ремонт помещения не планировался и производится в связи с непредвиденной аварийной ситуацией, то договор подряда может быть заключен позже, чем прекратилась деятельность. В этом случае, на наш взгляд, налогоплательщику необходимо оформить приказ о причинах и сроках закрытия объекта на ремонт.

Пример. Предприниматель оказывает у слуги по временному размещению и проживанию в гостинице (площадь спальных помещений 120 кв. м).

В мае 2006 г. гостиницу пришлось закрыть на 3 дня (с 22 по 24 мая 2006 г.) с связи с неисправностью электропроводки. Факт обнаружения неисправности подтверждается служебной запиской работника от 21 мая 2006 г. и приказом предпринимателя о закрытии гостиницы на ремонт с 22 мая 2005 г.

Договор на ремонт заключен 23 мая 2005 г., работа сдана по акту 24 мая 2005 г. 25 мая 2005 г. гостиница открылась, что подтверждается приказом предпринимателя.

Таким образом, фактически деятельность в мае 2006 г. осуществлялась 28 календарных дней, всего в мае 31 календарный день.

Базовая доходность по данному виду деятельности составляет 1000 руб. за 1 кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ); К1 равен 1,132; К2, установленный решением местного органа власти о введении ЕНВД, равен 0,9.

Рассчитаем вмененный доход за май 2006 г.:

120 кв. м х 1000 руб. х 1,132 х 0,9 х 28/31 = 110 424,77 руб.

ЕНВД за май равен 16 563,72 руб. (110 424,77 руб. х 15%).

Отсутствие работника

Отсутствие работника (по причине болезни, отпуска, увольнения и др.) может служить основанием для корректировки базовой доходности только в том случае, если такое отсутствие работника влечет отсутствие деятельности.

Пример. Организация осуществляет розничную торговлю через киоск.

В мае 2006 г. работник-продавец был в отпуске с 1 по 14 мая 2006 г., что подтверждается графиком отпусков и заявлением работника о предоставлении отпуска. Также работник не работал 21 и 28 мая 2006 г. в связи с тем, что это воскресные дни.

Поскольку работник в киоске один, то в дни его отсутствия розничная торговля не осуществлялась.

Таким образом, фактически деятельность в мае осуществлялась 15 календарных дней, а всего в мае 31 календарный день.

Базовая доходность по данному виду деятельности составляет 9000 руб. за торговое место (п. 3 ст. 346.29 НК РФ); К1 равен 1,132; К2, установленный решением местного органа власти о введении ЕНВД, равен 0,5.

Рассчитаем вмененный доход за май 2006 г.:

1 торг. место х 9000 руб. х 1,132 х 0,5 х 15/31 = 2464,84 руб.

ЕНВД за май по киоску равен 369,73 руб. (2464,84 руб. х 15%).

Если же в киоске два торговых места, то отсутствие одного из работников не повлечет временного прекращения деятельности.

Неиспользование арендатором торгового места

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на ЕНВД может переводиться деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Как видно из данной формулировки, на ЕНВД переводится деятельность арендодателя (т.е. того, кто предоставляет торговое место). Деятельность арендодателя, в сущности, представляет собой заключение договора аренды. Поэтому неиспользование торгового места арендатором в отдельные дни (в период действия договора аренды), на наш взгляд, не означает, что в эти дни арендодатель не осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД.

Учесть фактическую занятость, по нашему мнению, в данном случае вправе только арендатор (если он является плательщиком ЕНВД по розничной торговле). Для него неиспользование торгового места в отдельные дни действительно будет означать отсутствие в эти дни деятельности, облагаемой ЕНВД.

Тем не менее Минфин России считает возможным и для арендодателя производить в таких случаях корректировку вмененного дохода, - при условии, что арендатор эти дни оплачивать не будет.

Эту позицию Минфин неоднократно разъяснял в своих Письмах (см., в частности, Письма от 25.01.2006 N 03-11-03/02, от 13.12.2005 N 03-11-03/13, от 13.12.2005 N 03-11-04/3/171). При этом очевидно, что гражданско-правовой аспект взаимоотношений арендодателя и арендатора Минфином во внимание не принимался.

Позиция Минфина в данном случае "на руку" налогоплательщику. В случае судебного спора с налоговым органом ссылка на Письмо Минфина освободит налогоплательщика от взимания штрафа (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), но не освободит от недоимки по налогу и пени.

Как нам представляется, оптимальным вариантом для применения разъяснений Минфина являются ситуации, когда договор аренды заключается на день и, соответственно, плата за пользование торговым местом вносится ежедневно.

Если договор аренды торгового места заключен на более длительный период, то право арендатора вносить арендную плату только за те дни, когда арендатор фактически использовал торговое место, должно быть предусмотрено договором (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Но будет ли для арендодателя выгодным такое положение? Ведь в период действия договора аренды торгового места он не вправе сдавать это торговое место кому-либо еще.

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——