"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

КРАТКИЙ АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ПРОБЛЕМ ПО ВЫЧЕТУ НДС

Спорность позиций налоговых органов и налогоплательщика по вопросу вычета НДС находит свое отражение уже в том, что судебная практика неоднозначна в разрешении сходных ситуаций. Проанализируем основные проблемные моменты, связанные с вычетом НДС.

Оформление счетов-фактур <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об ошибках в оформлении полученных счетов-фактур см. статью Шармановой И.А. в журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 4 (125). - Прим. ред.

В п. 5 ст. 169 НК РФ указаны реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. Неуказание или недостоверное указание одного из этих реквизитов приводит к невозможности принятия сумм НДС к вычету.

Приведем примеры из арбитражной практики и рассмотрим выводы, к которым пришли суды.

Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения об идентификационном номере покупателя, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 июня 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/1534). В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11 августа 2003 г. по делу N Ф04/3885-543/А67-2003 указано, что, поскольку покупатель не обязан проверять достоверность сведений о поставщике, приведенных в счете-фактуре, неверный ИНН поставщика не является основанием для отказа покупателю в возмещении НДС.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2005 г. по делу N А56-25557/04 отражена схожая правовая позиция: отказывая налоговой инспекции во взыскании с предпринимателя штрафа за неполную уплату НДС, суд правомерно указал, что невыполнение не предусмотренных НК РФ требований к счету-фактуре (в данном случае в счетах-фактурах указаны недостоверные сведения об адресах и ИНН поставщиков) не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.

Однако право на налоговый вычет не возникает, если представленные налогоплательщиком счета-фактуры содержат недостоверные сведения о местонахождении поставщика товара и подписаны лицом, не имеющим на это полномочий (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 мая 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/383). Похожее мнение приводится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. по делу N А56-36402/02. В счетах-фактурах отсутствовала подпись главного бухгалтера, так как обязанности по ведению бухгалтерского учета в организациях, выставивших эти счета-фактуры, возложены на руководителя. Тогда как согласно п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете <2> без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Суд признал несостоятельным довод общества, что отсутствие подписи главного бухгалтера, а также предусмотренного п. 6 ст. 169 НК РФ доказательства полномочий руководителя, т.е. приказа о возложении на него обязанностей главного бухгалтера, не является основанием для отказа в вычете НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Иную позицию занимает ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 сентября 2005 г. по делу N А55-2704/05-30. Если отсутствие подписей главного бухгалтера вызвано тем обстоятельством, что в организации, выставившей счета-фактуры, отсутствует бухгалтер и бухгалтерский учет ведет лично руководитель, у налогового органа не имеется оснований не принимать представленные налогоплательщиком счета-фактуры в подтверждение налогового вычета.

Не является основанием для отказа в вычете и отсутствие в счетах-фактурах реквизитов документа, по которому осуществлялся авансовый платеж, а также расшифровки фамилий лиц, подписавших эти счета-фактуры (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2005 г. по делу N А72-8826/04-4/172).

Но если счета-фактуры выставлены юридическими лицами, о которых в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) отсутствуют сведения о регистрации, реорганизации либо ликвидации, такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению (Постановление ФАС Поволжского округа от 3 февраля 2005 г. N А57-104/04-26).

Спорным представляется вопрос относительно подписи счета-фактуры с использованием факсимиле. Согласно Письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается. В то же время суды признают, что счет-фактура может заполняться как с помощью технических средств, так и рукописным способом, а также комбинированно. Поскольку п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не предусмотрено требований к счету-фактуре относительно наличия в нем факсимильного воспроизведения подписи, нельзя принять во внимание довод налогового органа о недействительности такого счета. Данная позиция отражена в Постановлениях ФАС Московского округа от 28 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2727-03, от 29 мая 2003 г. по делу N КА-А40/3264-03, ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. по делу N А56-51801/04.

Пристального внимания заслуживает вопрос о необходимости указывать в счете-фактуре код причины постановки на налоговый учет (КПП), являющийся согласно Письму Минфина России от 5 апреля 2004 г. N 04-03-11/54 дополнением к идентификационному номеру налогоплательщика.

Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" <3> в форму счета-фактуры внесены дополнения: в строке 2б "ИНН продавца" необходимо указывать код причины постановки на учет (КПП) продавца. КПП присваивается налогоплательщикам-организациям дополнительно к ИНН в связи с постановкой на учет в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Об изменениях, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, см. статьи Ведениной Е.Л. в журнале "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ", 2006, N 13 (255), 14 (256). - Прим. ред.

Минфин России считает, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствует КПП, к вычету приниматься не должны.

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Пункты 5 и 6 ст. 169 НК РФ содержат исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах, и не предусматривают указания в счете-фактуре КПП продавца. Следовательно, отсутствие такой информации не является основанием для отказа в вычете (возмещении из бюджета) сумм НДС, уплаченных поставщику. Данные положения нашли отражение в судебной практике (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 1 февраля 2006 г. по делу N Ф03-А04/05-2/4616, ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. по делу N А56-9630/2005, ФАС Московского округа от 24, 17 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11451-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 ноября 2005 г. по делу N А19-14726/05-41-Ф02-5383/05-С1).

Арбитражные суды придерживаются единого мнения, что предоставление права на вычет НДС нельзя ставить в зависимость от факта перечисления НДС в бюджет контрагентом (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26 июля 2005 г. по делу N А12-3438/05-С36, ФАС Центрального округа от 27 июня 2005 г. по делу N А68-АП-213/11-04).

В то же время, если в счетах-фактурах указаны недостоверные реквизиты поставщика, арбитражные суды в своих решениях придерживаются разных точек зрения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г. по делу N Ф04-1624/2005(14043-А27-18) указано, что мнение налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС ввиду отсутствия в счетах-фактурах достоверных данных о продавцах необоснованно. Закон не предусматривает обязанности юридического лица контролировать постановку на налоговый учет контрагентов, проверять достоверность сведений об их правоспособности.

Некоторые суды считают, что отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о поставщике, у которого налогоплательщик приобрел товары, также не может быть основанием для отказа в вычете по НДС налогоплательщику, недобросовестность которого не доказана (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 октября 2005 г. по делу N Ф04-7435/2005(16021-А70-18)).

В то же время встречается и противоположное мнение, согласно которому не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка, в том числе содержащие недостоверные сведения о поставщиках. В частности, если в счетах-фактурах указаны неверное фактическое местонахождение и недостоверный ИНН поставщиков, а также отсутствует регистрация ИНН поставщика в базе данных ЕГРЮЛ (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 мая 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/501).

Невыделение суммы НДС в стоимости товара

Обстоятельство, когда сумма НДС выделена в счете-фактуре, но не выделена в платежных и первичных документах, не является основанием для отказа в вычете НДС. Данная позиция отражена, в частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10 августа 2005 г. по делу N Ф04-5087/2005(13651-А46-25). В нем указано: факт, что в платежном поручении или кассовом чеке не выделена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная налогоплательщиком при приобретении товара (работы, услуги), не является основанием для отказа в применении вычета по НДС, если указанные документы совместно со счетом-фактурой подтверждают оплату товара с включенной в цену суммой НДС.

Невыделение отдельной строкой сумм НДС в кассовых документах также не признается основанием для отказа в применении вычета по НДС (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 января 2005 г. по делу N А19-17259/04-5-Ф02-5903/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 г. по делу N Ф04-5457/2005(13979-А27-25), ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2005 г. по делу N А56-41528/04).

Удовлетворяя требования о применении вычета при невыделении в первичных документах сумм НДС, подлежащих уплате, суды обосновывали свою позицию тем, что данные документы не являются доказательствами оплаты товара.

Восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС

при переходе на упрощенную систему налогообложения

В соответствии с Письмом ФНС России от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость" суммы налога по оплаченным и принятым к учету основным средствам, не использованным для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения (УСН) подлежат восстановлению у налогоплательщика в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Аналогичная позиция изложена в Письмах ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@ и Минфина России от 6 февраля 2004 г. N 04-03-11/15.

Однако арбитражные суды нередко приходят к выводу, что у налогоплательщика при переходе на УСН отсутствует обязанность восстанавливать суммы НДС и уплачивать их в бюджет (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 26 ноября 2004 г. по делу N А54-1985/04-С2, ФАС Уральского округа от 26 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4207/05-С2, ФАС Дальневосточного округа от 19 января 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/4004).

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ с 1 января 2006 г. <1> предусмотрена обязанность восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменения внесены Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Налог, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Суммы налога восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться.

Уплата налога заемными средствами

Использование налогоплательщиком заемных средств для уплаты налога на добавленную стоимость не влечет за собой безусловного отказа в возмещении НДС. Однако правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. Основанием для отказа в применении вычета по НДС может служить обнаружение признаков фиктивности совершенных сделок, направленности их исключительно на уклонение от уплаты налогов. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении налога из бюджета. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно когда они не имеют разумной деловой цели (Письмо ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355).

Вместе с тем встречаются единичные ситуации, когда суды расценивают факт уплаты сумм НДС в бюджет заемными средствами как отсутствие у налогоплательщика реально понесенных затрат (Постановление ФАС Уральского округа от 13 марта 2003 г. по делу N Ф09-542/03-АК).

Тем не менее судебная практика признает право налогоплательщика на вычет НДС вне зависимости от факта возврата суммы займа. В такой ситуации налоговые органы настаивают на факте отсутствия реально понесенных налогоплательщиком расходов, однако суды считают, что такой подход не соответствует нормам материального права (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 сентября 2005 г. по делу N Ф04-9494/2004(14638-А03-25)).

Вычет НДС, уплаченного по расходам на командировки

Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории РФ) является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой (Письмо МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках").

Если в железнодорожных билетах, приобретенных за наличный расчет, сумма НДС не указывается, такие билеты следует учитывать в расходах на командировки по стоимости их приобретения, поскольку для целей вычета НДС рассчитывать сумму этого налога самостоятельно налогоплательщик не вправе (Письмо Минфина России от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100).

Однако в судебной практике встречаются подтверждения возможности применить вычет в такой ситуации. В Постановлении ФАС Центрального округа от 20 октября 2005 г. по делу N А14-3977/2005114/24 суд пришел к выводу, что выделение суммы НДС расчетным путем самим налогоплательщиком не лишает его права на применение налоговых вычетов. Суд сослался на прямое указание п. 7 ст. 171 НК РФ о праве налогоплательщика применить налоговые вычеты по расходам по проезду к месту командировки и обратно. Суд также учел, что проездные железнодорожные документы одновременно являются документами, подтверждающими оплату.

Если поставщик перешел на УСН

Когда поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выписал покупателю счет-фактуру, где НДС выделен отдельной строкой, вычет налога производится в общеустановленном порядке. При этом должны соблюдаться условия, при которых предоставляется право на вычет, а также должна быть уплачена в бюджет вся сумма налога, указанная в счете-фактуре (Письмо Минфина России от 11 июля 2005 г. N 03-04-11/149).

Однако арбитражные суды в ряде случаев не соглашаются с мнением финансового органа. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8351/2005(17033-А70-6) указано, что право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается законодателем с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками. Также не установлена обязанность покупателя подтвердить эти обстоятельства при предъявлении налога к возмещению. Аналогичная позиция изложена в ряде других судебных актов, например в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29 декабря 2004 г. по делу N Ф04-9092/2004(7352-А46-6), ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2004 г. по делу N А19-18748/03-5-Ф02-1142/04-С1, ФАС Центрального округа от 27 апреля 2004 г. по делу N А54-4312/03-С4.

Принятие к вычету сумм НДС арендатором

При решении вопросов по аренде имущества арендаторы сталкиваются с рядом проблем. Одна из них - принятие к вычету суммы НДС, уплаченной арендодателю в составе суммы компенсации его расходов по оплате потребленных коммунальных услуг.

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной энергии, права на вычет НДС у арендатора не возникает. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Еще одна проблема связана с арендой государственного/муниципального имущества. Арендатор такого имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога. Данная позиция изложена, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 декабря 2005 г. по делу N А56-3552/2005. Этой позиции придерживается и КС РФ в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О.

Таковы основные проблемы, с которыми сталкивается налогоплательщик при заявлении вычета уплаченных сумм НДС. Однако отразить в полной мере весь спектр проблем не представляется возможным, учитывая, что меняется не только налоговое законодательство, но и позиция налоговых и судебных органов.

К.Е.Коробкова

Юрист

ООО ЮК "АВЕГА"

г. Новосибирск

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——