"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ:

ПРОБЛЕМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПОНЯТИЯ

Основой появления налоговых правоотношений является норма закона. Если налоговый закон изложен неясно, то он нуждается в толковании, которое зачастую основывается на различных внеправовых категориях. И тогда получается, что налог исчисляется на основании правил, вытекающих из неправовых источников, а это уже ближе к поборам. Существование в налоговом праве оценочных понятий, наполнение которых происходит в процессе правоприменения, может привести к масштабным нарушениям прав налогоплательщиков.

Одним из таких понятий, содержание которого на сегодняшний момент не вполне ясно, является "экономическая обоснованность". В соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные затраты. Однако в НК РФ отсутствует определение указанного понятия. В силу этого многие ученые негативно относятся к введению данного понятия в налоговое право. В частности, они придерживаются мнения, что установление данного критерия противоречит общему принципу налогообложения - определенности налогового закона - и допустимо лишь в определенной степени, поскольку предусмотреть все виды расходов налогоплательщика практически невозможно.

Вместе с тем это понятие широко используется при разрешении налоговых споров, что обусловливает важность его смыслового наполнения в соответствии с действующим законодательством.

В теории и правоприменительной практике "экономическая обоснованность" определяется различно. Например, МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации <1> под экономически оправданными расходами предложило понимать "затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Были утверждены Приказом от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@.

Однако такая позиция налогового ведомства была подвергнута критике. Специалисты налогового права считают, что трактовка принципа экономической оправданности расходов как рациональных и обусловленных обычаями делового оборота затрат необоснованно расширяет определение, данное законодателем в ст. 252 НК РФ, поскольку такие признаки не предусмотрены НК РФ в качестве обязательных. Не соглашаясь с позицией МНС России, ученые формулируют следующие основные признаки экономической обоснованности расхода:

- связь с деятельностью налогоплательщика;

- обусловленность наличием установленных законодательством требований для ведения налогоплательщиком своей деятельности;

- наличие положительного экономического эффекта: увеличение дохода либо сокращение других расходов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например: Брук Б. Определение обоснованности затрат // Эж-ЮРИСТ, 2004, N 40.

Существуют и иные подходы к определению данного понятия. В частности, критериями экономической обоснованности могут быть: доходная направленность расходов; их необходимость для налогоплательщика, направленность на обеспечение или организацию его деятельности и пр.; оправданность стоимостной величины (размера) расходов (соответствие размеров затрат рыночной стоимости). Один из первых двух критериев обязательно должен соблюдаться для признания расходов обоснованными, а третий - при оценке их обоснованности <3>. Иначе говоря, расход будет обоснованным при наличии определенной совокупности критериев (либо всех трех, либо первого и третьего, либо второго и третьего).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Брызгалин В.В. Общая характеристика и признаки расходов, учитываемых при налогообложении прибыли // Налоговый вестник, 2004, N 6.

Позиции судов

Единое понимание экономической обоснованности расходов отсутствует и в судебной практике. Тем не менее можно выделить следующие основные подходы к определению данного термина.

1. Экономически обоснованными могут быть признаны только те расходы, которые направлены на получение дохода.

Суды неоднократно делали вывод, что получение убытка в текущем периоде, а также то или иное соотношение затрат и финансового результата не свидетельствуют о том, что такие расходы не направлены на получение дохода (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 6 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3465-05, ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А05-12199/03-10, от 4 октября 2004 г. по делу N А21-779/04-С1).

Споры также вызывают ситуации, когда расход напрямую связан с получением дохода только в определенной части. Например, налоговый орган посчитал необоснованным включение в расходы, принимаемые для целей налогообложения, арендной платы за часть помещений, которые арендатор не смог сдать в субаренду и не вел в них собственной деятельности. Суд признал данное решение недействительным и установил, что предметом договора аренды являются конкретные здания в целом, в отношении которых установлена и арендная плата. Получение обществом в аренду только используемой части торговых павильонов было невозможно, а деятельность налогоплательщика является рентабельной даже при неполной сдаче помещений в субаренду (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03).

На наш взгляд, следует согласиться с тем, что любой расход, связанный с получением дохода или избежанием убытка, должен признаваться экономически обоснованным и приниматься для целей налогообложения.

2. Экономически обоснованными признаются расходы, которые обязан нести предприниматель-налогоплательщик.

Судебная практика подтверждает это.

При проведении проверки инспекция признала необоснованными затраты в виде оплаты работникам простоя, возникшего в связи с отсутствием материала. Признавая действия налогоплательщика законными, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19 апреля 2005 г. N 13591/04 указал, что в соответствии с трудовым законодательством государство гарантирует работнику оплату в определенном размере времени простоя. Организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации. Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2004 г. по делу N Ф09-2801/04АК).

В Постановлении от 25 мая 2004 г. по делу N А65-17142/2003-СА1-37 ФАС Поволжского округа сделал вывод, что на предприятия с вредными условиями труда трудовым законодательством возложена обязанность регулярно проводить медицинские осмотры и профилактику профессиональных заболеваний. Следовательно, расходы на содержание ведомственной поликлиники и стационара для безвозмездного оказания медицинских услуг подлежат отнесению на себестоимость.

Обоснованными также являются расходы, обусловленные обстоятельствами деятельности налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 августа 2004 г. по делу N А42-4778/03-23), и расходы, которые налогоплательщик обязан нести в соответствии с условиями предпринимательского договора (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. по делу N Ф56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС Поволжского округа от 2 декабря 2004 г. по делу N А65-6723/2004-СА2-9 и др.).

Таким образом, арбитражные суды признают обоснованными расходы, необходимость несения которых следует из закона или определяется характером деятельности налогоплательщика, в том числе условиями заключенных им соглашений. Однако соответствие затрат обычаям делового оборота является скорее факультативным признаком оправданности. Такое положение сложилось в связи с отсутствием единого понимания обычаев делового оборота, а также их низкой юридической силой.

3. Экономически обоснованными признаются только фактически понесенные расходы.

В Постановлении от 3 ноября 2004 г. по делу N Ф09-4578/04АК ФАС Уральского округа признал необоснованными затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением через цепочку посредников нефти, ранее самостоятельно добытой и проданной по более низкой цене. Суд мотивировал свое решение тем, что фактической передачи товара не было, а документы были оформлены в один день всеми участниками, которые являются взаимозависимыми лицами и имеют счета в одном банке.

В другом случае суд признал необоснованными расходы на оплату услуг по исследованию текущей конъюнктуры рынка и поиск поставщиков, который по материалам встречных проверок фактически сводился к перезаключению договоров от имени общества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2005 г. по делу N А66-11937/2004).

На наш взгляд, решения вынесены правильные. Как следует из судебных актов, налогоплательщики заключали ряд сделок без намерения породить соответствующие этим сделкам правовые последствия (передачу товара, получение услуг). Иначе говоря, экономически необоснованным был признан отсутствующий расход. Указанные деяния подпадают под признаки п. 1 ст. 170 НК РФ и влекут за собой признание сделки недействительной. В целях налогообложения это означает фактическое отсутствие расходов, а следовательно, и оснований для уменьшения прибыли.

Нередко споры вызывает оценка экономической обоснованности расходов исходя из положений ст. 40 НК РФ.

Некоторые арбитражные суды придерживаются позиции, что налогоплательщик обязан учитывать затраты в рыночной стоимости тех товаров (работ, услуг), на которые эти затраты направлены. В Постановлении от 7 июля 2004 г. по делу N А05-12199/03-10 ФАС Северо-Западного округа указал, что критерием для определения экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ <4> и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. по делу N А21-779/04-С1.

Однако расходы могут относиться на себестоимость и без учета положений ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 28 апреля 2004 г. по делу N Ф04/2234-465/А46-2004).

При рассмотрении данной категории дел чаще всего возникает один вопрос: вправе ли налогоплательщик уменьшать прибыль на суммы неэффективных затрат? Налоговые органы в своей деятельности стремятся пресекать подобную практику. Отношение же судебных органов к данной проблеме не всегда однозначно.

Например, инспекция посчитала, что неоправданное сохранение валюты на счетах привело к завышению расходов в виде отрицательной курсовой разницы. Однако инспекция не опровергала доводы налогоплательщика, что сохранение на его счетах денежных средств экономически оправданно, в том числе и по причине доходности, и по показателям хозяйственной деятельности истца. Принимая во внимание данные обстоятельства, суд отверг доводы налогового органа (Постановление ФАС Поволжского округа от 20 ноября 2003 г. по делу N А57-6270/03-22). Тем не менее такая постановка вопроса предполагает, что при отсутствии обоснований налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за свободное распоряжение своей собственностью.

Вместе с тем некоторые суды <5> полагают, что оценка эффективности затрат не влияет на признание расходов обоснованными. В Постановлении от 28 июля 2005 г. по делу N А28-3008/2005-76/15 ФАС Волго-Вятского округа, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа, указал, что экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение же строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31 марта 2004 г. по делу N Ф04/1665-305/А46-2004, ФАС Поволжского округа от 17 августа 2004 г. по делу N А55-14330/03-5.

По нашему мнению, признание затрат необоснованными по причине их неэффективности противоречит действующему законодательству. НК РФ допускает учет заведомо нерациональных расходов, к которым, в частности, относятся: технологические потери (п. 7 ст. 254 НК РФ); безрезультатные расходы на освоение природных ресурсов (п. 3 ст. 261 НК РФ); потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ); убытки (п. 2 ст. 265 НК РФ). Предпринимательскую деятельность люди ведут на свой риск, и даже при максимальной осмотрительности невозможно дать гарантию, что та или иная сделка совершается на максимально выгодных условиях. Контроль же за ее эффективностью ведется в рамках частноправовых отношений собственником бизнеса, а также через институт банкротства. А на налоговое право возложены задачи финансового обеспечения органов публичной власти. Соответственно, в функции налогового органа не может входить понуждение предпринимателя более эффективно вести бизнес угрозами привлечения к налоговой ответственности.

Отметим также, что любой расход одного налогоплательщика - это доход другого. Значит, логично было бы связывать доначисление налога в связи с неоправданностью затрат одного предпринимателя с признанием необоснованной части прибыли с соответствующим перерасчетом налогов у второго.

Таким образом, доначисление налогов налогоплательщику, расходы которого на работы (услуги) превышают рыночную стоимость таких работ (услуг), представляется противоречащим действующему законодательству. Исключением являются ситуации, когда налогоплательщик несет такие затраты с единственной целью - избежать налогообложения. В таком случае сумма превышения стоимости работ или услуг над их рыночной ценой может быть признана экономически необоснованной.

На основании изложенного можно заключить, что введение в законодательство категории "экономически обоснованные расходы" преследовало цель выделить группу необоснованных затрат, которые не связаны с извлечением дохода, должны быть понесены исключительно за счет прибыли и не должны влиять на ее налогообложение. К тому же данная категория расходов не предназначена для борьбы с несуществующими затратами, направленными исключительно на уклонение от уплаты налогов. Отдельно существует институт признания сделок налогоплательщика мнимыми либо притворными. Таким образом, под экономически обоснованными расходами следует понимать затраты, с которыми налогоплательщик связывает будущее получение дохода либо уменьшение убытков.

Соответственно, представляется нецелесообразным возведение экономической обоснованности в ранг объективного мерила правомерности деятельности налогоплательщика. Для принятия затрат в целях налогообложения прибыли достаточно того, что налогоплательщик, осуществляя их, планировал получить доход либо избежать возникновения убытков. Из документов должно однозначно следовать, что, принимая решение о тех или иных затратах, налогоплательщик всесторонне оценил их прибыльность.

Однако в настоящее время налоговым органам достаточно усомниться в своем решении в обоснованности того или иного расхода. И тогда на налогоплательщика в суде будет возложено бремя доказывания обоснованности своих расходов. Такой подход, на наш взгляд, противоречит п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в соответствии с которым подтверждение законности и обоснованности ненормативного акта является обязанностью принявшего его государственного органа. Тем не менее пока арбитражные суды поддерживают этот подход, что значительно облегчает деятельность налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2005 г. по делу N Ф04-6226/2005(15067-А27-15), ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. по делу N А28-4710/2005-34/29).

Если налоговый орган пойдет по теоретически правильному пути, т.е. в судебном порядке попытается признать сделки налогоплательщика мнимыми или притворными, на контролеров будет возложена обязанность доказать как суть отношений, так и умысел сторон договора, что соответствует ст. ст. 65 и 200 АПК РФ.

Таким образом, не совсем корректное понимание категории "экономическая обоснованность" порождает упрощение процедуры доказывания и во многом снижает гарантии прав налогоплательщика.

Д.Б.Занкин

Заместитель директора

Дирекции по правовым вопросам

ОАО "Международный аэропорт Шереметьево"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——