"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ БАРТЕРНЫХ СДЕЛОК

В обычаях делового оборота широко распространены бартерные сделки. В ряде случаев фирме удобнее рассчитаться с контрагентом не денежными средствами, а собственной продукцией. Экономическая выгода от бартера очевидна: компания погашает задолженность перед кредитором и реализует товары собственного изготовления. Наряду с бартерными договорами коммерсанты заключают и другие аналогичные сделки - по договорам мены или встречных поставок. Рассмотрим особенности налогообложения подобных сделок.

Юридическая природа бартерных сделок

В налоговом законодательстве используются термины "товарообменные операции" и "бартерные операции". Названные гражданско-правовые сделки по своей юридической природе являются договорами мены. Стороны при исполнении таких сделок должны руководствоваться положениями гл. 31 "Мена" ГК РФ. Сделанные выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8028/2005(16790-А45-33)).

Таким образом, понятия "товарообменная операция", "бартерная сделка" и "договор мены" тождественны по значению. Использование в различных отраслях законодательства разных терминов для обозначения по сути одного и того же правового понятия свидетельствует о несовершенстве техники законодательного регулирования. Подобный подход не способствует единообразному пониманию и толкованию правовых норм, а также формированию единой практики применения законов.

Для определения, какие сделки признаются меной, следует обратиться к нормам гражданского законодательства. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. К таким выводам приходят и суды (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 25 октября 2005 г. по делу N А49-3359/05-179А/22).

Следует помнить, что к договорам мены не относятся двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги. Кроме того, договор, по которому передан товар в обмен на уступку права требования имущества от третьего лица, не является договором мены. На это указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 24 сентября 2002 г. N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".

По смыслу ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие несет в каждом случае сторона, на которую возложены соответствующие обязанности. Если же обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после передачи своего товара, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Как правило, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Налоговая база по НДС при бартере

Для целей налогообложения обмен товарами признается реализацией. Налоговая база по НДС при обмене товарами исчисляется по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ. При реализации продукции по товарообменным (бартерным) операциям налоговой базой признается стоимость указанной продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Статьей 40 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. При этом предполагается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен. Данное положение подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2005 г. по делу N А19-22808/04-44-Ф02-4240/05-С1, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25 января 2005 г., от 18 января 2005 г. по делу N А40-38242/04-116-449).

Правила вычета НДС при бартере

При обмене товарами организация должна начислить НДС. Возникает вопрос: может ли фирма принять к вычету сумму налога, выставленную в счете-фактуре поставщиком встречного товара, ведь при бартере организация не перечисляет поставщику налог в составе стоимости товара денежными средствами?

Несмотря на отсутствие денежной формы расчета, предприятие вправе принять к вычету НДС, начисленный при заключении бартерной сделки. Как указал по этому поводу КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П, суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями проводятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях.

Между тем вычет налога при бартере имеет существенные особенности. Так, в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретаемые товары вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Эти суммы исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты.

Налоговые органы считают, что если предприятие в качестве оплаты приобретенных товаров передает собственное имущество (в том числе сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства), то вычет налога по приобретенным товарам производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества. При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118). Об этом говорится в Письмах ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ и от 11 февраля 2005 г. N 03-1-02/194/8@.

ВАС РФ в Решении от 4 ноября 2003 г. N 10575/03 отметил, что, если в качестве оплаты предприятие передает не деньги, а иное имущество, сумма налога, фактически уплаченная предприятием, определяется не по стоимости оплачиваемого товара, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Нижестоящие арбитражные суды солидарны с позицией высшей судебной инстанции. Так, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, фактически уплаченная сумма налога определяется не по стоимости товара, оплачиваемого предприятием, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2004 г. по делу N А11-1149/2004-К2-Е-1365, от 5 августа 2004 г. по делу N А11-1120/2004-К2-Е-1366).

Таким образом, организация может принять к вычету не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщиком встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости собственного имущества. Оставшуюся сумму налога в налоговом учете отразить нельзя в силу прямого запрета, установленного п. 1 ст. 170 НК РФ. В бухгалтерском учете оставшуюся сумму следует относить к внереализационным расходам на основании п. 12 ПБУ 10/99 <1> (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2005 г. по делу N Ф08-492/2005-194А).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Пример 1. В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила неполную уплату НДС. Организация не согласилась с подобным подходом и обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

При разрешении налогового спора суд определил правовую природу заключенных предприятием сделок как договор мены, именуемый в налоговом законодательстве бартером. Арбитражный суд сослался на Постановление КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, где указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Арбитражный суд пришел к выводу, что организация понесла меньшие реальные затраты, чем предъявила к вычету. С учетом положений п. 2 ст. 172 НК РФ и п. 12 ПБУ 10/99 предприятие должно принимать к вычету не всю сумму НДС, полученную от контрагентов по бартерным сделкам, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости товара. Остальную сумму НДС, по мнению судей, следует относить на внереализационные расходы.

Арбитражный суд отказал предприятию в удовлетворении заявленных требований.

Величина налогового вычета не может превышать сумму НДС, которую налогоплательщик начислил по товарообменной операции (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2005 г. по делу N Ф08-848/2005-340А).

Следует отметить, что некоторые арбитражные суды рассматриваемый вопрос решают иначе. По их мнению, п. 2 ст. 172 НК РФ подразумевает исчисление налога по такому имуществу, цена которого определяется балансовой стоимостью с учетом амортизации и переоценки. При обмене другого имущества организация должна руководствоваться положениями п. 2 ст. 154 НК РФ, т.е. учитывать цену товаров, определенную в договоре мены. Как видим, судьи предлагают применять положения п. 2 ст. 172 НК РФ только к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ). Подобные выводы можно найти в Постановлениях ФАС Центрального округа от 8 июня 2004 г. по делу N А35-4632/03-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2004 г. по делу N А33-6286/04-С3-Ф02-5325/04-С1.

Однако применение этих выводов на практике связано с существенными налоговыми рисками, поскольку налоговые органы и большинство арбитражных судов придерживаются иной позиции по данной проблеме (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А24/05-2/4077).

Взаимозачет как альтернатива бартеру

При заключении бартерного договора организация лишается возможности принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком встречного товара. В результате фирма несет невозмещаемые потери. Для того чтобы избежать негативных налоговых последствий мены, можно воспользоваться следующими рекомендациями:

- заключить с контрагентом по сделке два самостоятельных договора купли-продажи или поставки вместо одного договора мены. Каждый из участников операции будет выступать по одному договору продавцом своего товара, а по другому - покупателем. В договорах следует предусмотреть условие об оплате товаров денежными средствами;

- заключить соглашение о зачете встречных однородных требований по оплате товаров, которые возникли на основании договоров купли-продажи. Такую возможность участникам делового оборота предоставляет ст. 410 ГК РФ: обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, не указан или определен моментом востребования.

По этому поводу высказался КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П. В нем указано, что при реализации товаров в результате использования зачета встречных требований налогоплательщик-поставщик исчисляет сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, исходя из стоимости реализованных товаров, а соответствующую сумму налога в расчетных документах выделяет отдельной строкой. Таким образом, одновременно имеют место факт уплаты определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю. При расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными в бюджет и подлежат вычету на общих основаниях. В целях соблюдения принципа равенства налогообложения при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

Заметим, что положения п. 2 ст. 172 НК РФ не применяются к рассматриваемой ситуации, поскольку прекращение обязательства зачетом не относится к сделкам по расчетам собственным имуществом, а нормы п. 2 ст. 172 НК РФ касаются только договоров мены (бартерных сделок). В итоге организация сможет принять к вычету всю сумму НДС, указанную поставщиком товара в счете-фактуре (Постановление ФАС Уральского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф09-1231/06-С2).

Пример 2. По результатам выездной проверки инспекция доначислила обществу НДС. По мнению проверяющих, общество неправомерно завысило предъявленные к вычету суммы налога со стоимости товаров, оплаченных путем зачета взаимных требований. Налоговые органы считают, что сумма НДС в данном случае должна была определяться исходя из фактически оплаченной предприятием стоимости приобретенных товаров, т.е. балансовой стоимости имущества, переданного поставщику в счет оплаты приобретенных товаров.

Общество не согласилось с таким подходом и обжаловало решение инспекции в арбитражном суде, который поддержал позицию налогоплательщика.

В ходе разбирательства установлено, что в проверяемом периоде были заключены гражданско-правовые договоры. В соответствии с их условиями общество выступает и как покупатель товаров, и как поставщик продукции, товар оплачивается в денежной форме. Поскольку стороны имели взаимные обязательства по оплате поставленных товаров, общество и его контрагенты произвели зачет встречных однородных денежных требований.

В связи с указанными обстоятельствами суд пришел к выводу: товары, приобретенные обществом у поставщиков, оплачены в результате зачета взаимных требований, а не обмена товарами, значит, в рассматриваемой ситуации нормы п. 2 ст. 172 НК РФ не применяются.

Схожие позиции отражены и в других судебных решениях (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. по делу N Ф08-397/2006-172А, ФАС Поволжского округа от 26 мая 2005 г. по делу N А49-7652/04-576А/17, ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 г. по делу N А17-2048/5, ФАС Центрального округа от 22 сентября 2004 г. по делу N А09-2916/04-13-29).

Между тем отдельные арбитражные суды придерживаются иного мнения по данному вопросу. Несмотря на то что организации погашают свою задолженность друг перед другом путем проведения зачета, некоторые суды считают, что вычет НДС должен проводиться по правилам, установленным п. 2 ст. 172 НК РФ.

Пример 3. В ходе выездной проверки инспекция выявила нарушение требований п. 2 ст. 172 НК РФ. Общество в налоговых декларациях указало завышенную сумму вычетов по НДС, тогда как имело право применить вычеты лишь в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Общество подало в арбитражный суд иск о признании недействительным решения инспекции.

Общество в соответствии с условиями договора реализовало имущество контрагенту по сделке. Расчеты за имущество провело путем встречной поставки товарно-материальных ценностей. В бухгалтерском учете данные операции отразило как использование собственного имущества в расчетах за приобретенные товары.

При заключении указанных договоров стороны установили денежный способ расчетов за товары. Однако впоследствии порядок исполнения взаимных обязательств был изменен путем проведения зачета встречных однородных требований на основании ст. 410 ГК РФ.

Арбитражный суд постановил, что в силу п. 2 ст. 172 НК РФ размер налогового вычета подлежал исчислению исходя из балансовой стоимости переданного в счет оплаты товаров имущества, а не из стоимости приобретенных товаров. Такой порядок определения размера налоговых вычетов подлежит применению независимо от вида заключенных сторонами гражданско-правовых сделок.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2004 г. по делу N А79-6090/2003-СК1-5752)

Приведенное судебное решение принято не в пользу налогоплательщика. Однако общество проиграло спор отчасти и по своей вине: в бухгалтерском учете совершенные сделки были отражены как использование собственного имущества в расчетах за приобретенные товары. Тем самым общество фактически признало, что изначально планировался именно обмен товарами, а не обычная купля-продажа с денежной формой оплаты.

В любом случае анализируемый прецедент идет вразрез с большинством решений арбитражных судов по аналогичным налоговым спорам. Согласно ст. 304 АПК РФ, если судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, он подлежит отмене. Следовательно, налогоплательщики могут пользоваться зачетом встречных требований в качестве средства оплаты товаров, особо не опасаясь возникновения споров с налоговыми органами. Если даже налоговые инспекторы предъявят претензии, имеются все основания рассчитывать на благоприятный исход спора. Подтверждением тому - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 г. по делу N А17-2048/5.

Налоговый учет бартерных операций

В соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров по товарообменным операциям, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Подписывая бартерные контракты, следует помнить, что налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. Такое право налоговым органам предоставлено пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ, что признается и судами (см., например, Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41, 9 (п. 13), ФАС Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8028/2005(16790-А45-33), ФАС Дальневосточного округа от 5 ноября 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/2355).

Однако налоговым органам не всегда удается доказать отклонение стоимости обмениваемых товаров более чем на 20% от рыночной цены на аналогичную продукцию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2004 г. по делу N А05-6949/03-26).

Для организаций, работающих по методу начисления, доход от бартерной сделки будет признаваться в том периоде, в котором перешло право собственности на товар к покупателю, независимо от фактического поступления встречного товара от контрагента по сделке (ст. ст. 39, 271 НК РФ). У тех, кто использует кассовый метод, доход будет определяться в момент передачи встречного товара от покупателя (ст. 273 НК РФ). По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Новеллы налогообложения мены

В налоговое законодательство регулярно вносятся коррективы. Так, 1 января 2007 г. вступят в силу дополнения, внесенные в п. 4 ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Согласно новой редакции п. 4 ст. 168 НК РФ "сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".

При бартере организации уже не смогут ограничиться безденежной формой расчета. В будущем при товарообменных операциях и других сделках придется использовать оборотные средства. Каждая из сторон договора должна будет оплатить деньгами НДС, начисленный на стоимость обмениваемого товара. Тем самым снижается эффективность договоров мены в ситуациях, когда у фирмы заблокирован банковский счет либо на момент подписания бартерного контракта отсутствуют свободные финансовые ресурсы.

Однако с точки зрения системного толкования налогового законодательства анализируемые нововведения представляются вполне логичными. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации включает положения, в силу которых налог может уплачиваться только в денежной форме. В п. 1 ст. 8 НК РФ прямо указано, что под налогом понимается платеж в виде денежных средств. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, причем в этот момент организация должна иметь денежный остаток на банковском счете, достаточный для уплаты налога.

На наш взгляд, новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ органично согласуется с положениями п. 1 ст. 8 и п. 2 ст. 45 НК РФ.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——