"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРАВА НА РАСХОДЫ "В ПРИНУДИТЕЛЬНОМ ПОРЯДКЕ"

В Обзоре практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных со взысканием единого социального налога (далее - Обзор), содержащемся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106, изложены рекомендации арбитражным судам по разрешению споров, связанных со взысканием ЕСН. В одном из разделов этого документа рассмотрена проблема взаимодействия норм Налогового кодекса РФ для ЕСН и налога на прибыль.

Президиум ВАС РФ высказал свое мнение о праве налогоплательщика по собственному усмотрению учитывать либо не учитывать при налогообложении прибыли отдельные виды вознаграждений физическим лицам и, соответственно, облагать либо не облагать суммы таких выплат ЕСН.

Данный вопрос давно считается спорным. Официальные органы полагают, что признание "разрешенных" гл. 25 НК РФ налоговых расходов - обязанность налогоплательщиков. Однако арбитражная практика по этому вопросу до последнего времени была неоднозначной. Президиум ВАС РФ поддержал позицию чиновников.

Можно ли теперь говорить об однозначном решении этой сложной проблемы? Пойдут ли теперь все суды по пути, указанному высшей судебной инстанцией?

Суть проблемы

Иногда налогоплательщику выгоднее "разрешенные" гл. 25 НК РФ расходы виде выплат физическим лицам все-таки не признавать в налоговом учете. При этом, конечно, увеличивается налог на прибыль, зато по совокупной налоговой нагрузке получается выигрыш за счет снижения суммы ЕСН. Ведь выплаты физическим лицам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, не признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Во времена, когда максимальная ставка ЕСН составляла 35,6%, плательщики налога на прибыль частенько использовали следующую схему оптимизации: заменяли часть облагаемой ЕСН заработной платы выплатой различных вознаграждений. Ставка по налогу на прибыль (24%) была гораздо ниже ставки ЕСН. Поэтому увеличение налога на прибыль из-за снижения налоговых расходов на сумму оплаты труда и начислений с избытком компенсировалось выигрышем от неуплаты ЕСН.

Когда с 1 января 2005 г. максимальная ставка ЕСН была снижена до 26% <1>, подобная схема оптимизации в основном утратила свою актуальность. Рисковать, изображая выплаты премий по поводу и без повода, заинтересованы лишь убыточные организации. Кое-какой выигрыш в совокупной налоговой нагрузке получается, только когда возросшая прибыль от уменьшения налоговых расходов на оплату труда со всеми начислениями не перекрывает общую сумму убытка. Иными словами, риск оправдан, когда налог на прибыль не надо платить при любом раскладе премиальных.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменения в ст. 241 "Ставки налога" НК РФ внесены Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ, который вступил в силу 1 января 2005 г.

Несмотря на уменьшение привлекательности "зарплатно-премиальных" схем из-за снижения ставки ЕСН, вопрос о праве налогоплательщика на выбор источника финансирования выплат, "которые очень похожи на оплату труда", до последнего времени оставался актуальным.

Чиновники в защиту "обязательного" права

По мнению Минфина России, налогоплательщики не вправе, а обязаны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы выплат работникам, предусмотренные гл. 25 НК РФ в составе расходов на оплату труда. Соответственно, на указанные выплаты необходимо начислять ЕСН в соответствии с правилами гл. 24 НК РФ (см. Письма Минфина России от 24 апреля 2002 г. N 04-04-04/58, от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202).

Аналогичное требование финансовое и налоговое ведомства предъявляют к налогоплательщикам, применяющим регрессивные (уменьшенные) ставки для ЕСН и тарифы пенсионных взносов в зависимости от величины налоговой базы (базы для пенсионных взносов) на каждого работника (Письма Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 09-05-02/1740, ФНС России от 1 февраля 2005 г. N ММ-6-05/72@, УМНС России по Московской области от 26 ноября 2003 г. N 05-15/146/Я620).

В защиту "обязательного" права на регрессию чиновники приводят следующий довод. Налогоплательщик может отказаться только от использования льготы по налогу (либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов) (п. 2 ст. 56 НК РФ). Право же применять регрессивную шкалу налогообложения - не льгота, а специфическая форма налоговой ставки.

Право уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы расходов, предусмотренных гл. 25 НК РФ, и норма п. 3 ст. 236 НК РФ также не являются льготами. Поэтому официальные органы считают, что налогоплательщик не может по собственному усмотрению и в свою пользу применять комбинацию норм гл. 25 и 24 НК РФ.

Налогоплательщик не обязан уменьшать налогооблагаемую прибыль только при начислении выплат, поименованных в ст. 270 НК РФ, в частности:

- любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

- сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание: в Письме от 28 сентября 2004 г. N 03-05-02-04/24 Минфин России отмечает, что выплаты, указанные в ст. 270 НК РФ, освобождены от обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ независимо от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, а также от ее размера.

Налоговые органы подчеркивают, что расходы, указанные в ст. 270 НК РФ (п. п. 23 - 29), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, даже если обязанность их осуществления организацией закреплена в коллективном и (или) трудовом договоре (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 4 февраля 2003 г. N 28-11/6901).

Позиция Президиума ВАС РФ

В п. 3 Обзора рассмотрена конкретная ситуация.

Общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты. Полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет право выбора отнесения подобных выплат либо к налоговым расходам, либо к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик выбрал второе. Соответственно, на сумму премии ЕСН не начислялся.

Налоговый орган усмотрел в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства и доначислил на указанные выплаты ЕСН.

Президиум ВАС РФ поддержал решение суда в пользу инспекции. Однако вывод из конкретной ситуации был сделан в форме обобщения.

Высшая судебная инстанция заявляет, что альтернативы "разрешенным" налоговым расходам у налогоплательщика нет, т.е. п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

На самом деле для воплощения идеи об "обязательном" праве признания налоговых расходов сначала нужно иметь четкую классификацию выплат физическим лицам, чтобы распределить их между ст. 255 НК РФ (налоговые расходы на оплату труда) и ст. 270 НК РФ (расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль ни при каких обстоятельствах).

Между тем содержание других пунктов Обзора свидетельствует о том, что поиск полной взаимосвязи норм трудового и налогового права затруднен. Порядок обложения ЕСН выплат и иных вознаграждений физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ст. 255, п. 1 ст. 236 НК РФ), иногда трактуется субъективно.

Например, премии работникам, выплаченные к годовщине фирмы, личному юбилею, за успешное участие в творческих конкурсах, по трудовому законодательству являются стимулирующими выплатами, которые включаются в оплату труда (ст. ст. 129, 144 Трудового кодекса РФ). Но такие материальные поощрения не связаны с результатами труда, поэтому включать их в состав налоговых расходов на оплату труда, облагаемых ЕСН, не обязательно.

Ранее аналогичный вывод в отношении пенсионных взносов был сделан в Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55). В п. 2 данного Обзора практики разрешения споров говорится, что основанием для исчисления страховых взносов в ПФР являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги). А в п. 3 отмечено, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками не является основанием для вывода о том, что все блага, которые предоставляются данным работникам, по существу представляют собой оплату их труда.

Альтернативная позиция окружных судов

Поскольку позиция ВАС РФ, определенная в п. 3 Обзора, теперь понятна, не будем останавливаться на аналогичных судебных решениях федеральных судей. Посмотрим, какие аргументы (возражения против этой позиции) используются в решениях окружных судов в пользу налогоплательщиков.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17 октября 2005 г. по делу N КА-А40/9611-05 указано следующее. Вне зависимости от правомерности или неправомерности невключения в состав расходов для целей налогообложения прибыли тех или иных затрат инспекция не должна была доначислять ЕСН на суммы выплат физическим лицам по договорам подряда, так как эти суммы были фактически выплачены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

О том, что НК РФ дает налогоплательщику возможность выбрать альтернативный вариант исчисления ЕСН и предоставляет право использовать по собственному усмотрению чистую прибыль для выплат работникам (в том числе различных премий), говорится в Постановлениях ФАС Московского округа от 21 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/271-06, от 9 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1108-06.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 20 марта 2006 г. по делу N Ф09-1770/06-С2 суд также признал право налогоплательщика выплачивать за счет чистой прибыли разовые премии за индивидуальные показатели в работе. Причем судьи заявили, что в ст. 255 НК РФ перечислены в качестве расходов на оплату труда только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством. Следовательно, в данном случае разовые премии суд к таковым не относит.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 15 марта 2006 г. по делу N А68-АП-310/14-04 также продемонстрировано лояльное отношение суда к использованию работодателем п. 3 ст. 236 НК РФ для того, чтобы не облагать ЕСН суммы материальных поощрений, которые были выплачены в пользу работников за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика.

Таким образом, окружные суды, поддерживая право налогоплательщика на выбор альтернативного источника выплат физическим лицам, во-первых, разбираются с конкретным видом выплат. А во-вторых, принимают во внимание фактическое наличие и использование собственником организации чистой прибыли <1>, несмотря на отсутствие этого условия в п. 3 ст. 236 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Сумму чистой прибыли (прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения) и ее использование суд оценивает по данным бухгалтерского учета налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05).

В Письме УФНС России по г. Москве от 15 декабря 2005 г. N 21-11/92841 также содержится указание: на основании п. 22 ст. 270 НК РФ не признаются налоговыми расходами и, соответственно, не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ премии работникам организации, выплачиваемые за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрена выплата данных премий трудовыми либо коллективным договором). Под средствами специального назначения налоговые инспекторы понимают средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

А вот еще один любопытный довод в защиту права налогоплательщика на альтернативный подход к "обязательным" налоговым расходам и исчислению ЕСН.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2004 г. по делу N А56-44477/03 суд произвел грамматический анализ положений п. 3 ст. 236 НК РФ и заявил следующее.

Формулировка "если... такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль" свидетельствует о том, что в данной норме содержится указание на волю налогоплательщика, а не законодателя. Использование союза "если" означает, что действие может совершаться, а может и не совершаться. Кроме того, в тексте п. 3 ст. 236 НК РФ использована краткая форма причастия от глагола совершенного вида "относить" - "не отнесены". Если бы законодатель имел в виду лишь возможность совершения действия, он использовал бы грамматическую форму "не относятся".

Доначисление ЕСН - выявление "неучтенных" налоговых расходов

Выявление "неучтенных" налоговых расходов влечет за собой возникновение переплаты по налогу на прибыль. Ее можно предъявить к зачету в счет предстоящих платежей по данному или иным налогам, направить на погашение недоимки. Можно также потребовать от налоговых органов возвратить излишне уплаченную сумму. Правила распоряжения переплаченными суммами налогов установлены ст. 78 НК РФ.

За исключением отдельных ситуаций, возврат и зачет излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней налоговые органы проводят по заявлению налогоплательщика.

Однако налогоплательщики могут столкнуться со следующей проблемой. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2005 г. по делу N А42-1015/2005-22 рассмотрена ситуация, когда налоговый орган не принял от предпринимателя заявление о возврате излишне уплаченного налога, сославшись на несоответствие заявления форме, установленной Приказом МНС России от 19 ноября 2003 г. N БГ-3-29/635@, отсутствие подписи предпринимателя на справке о состоянии расчетов с бюджетом, а также на недостаточное количество экземпляров поданного заявления. Встав на сторону налогоплательщика, судьи признали доводы инспекции не основанными на нормах Налогового кодекса РФ.

Для подачи заявления на возврат переплаченного налога предусмотрен срок давности - три года со дня уплаты этой суммы (п. 8 ст. 78 НК РФ). Срок для подачи заявления исчисляется с даты каждого платежа. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04 и от 23 августа 2005 г. N 5735/05 говорится, что указанный срок давности распространяется и на подачу заявления о зачете переплаты в счет исполнения других финансовых обязательств перед бюджетом. Президиум ВАС РФ обосновал данную позицию тем, что возврат и зачет излишне уплаченных сумм налога по своему экономическому содержанию одинаковы.

Если решение контролеров о доначислении ЕСН, которое влечет за собой выявление переплаты по налогу на прибыль, "запоздало" (т.е. срок для заявления о зачете (возврате) переплаченного налога на прибыль пропущен), у налогоплательщика есть другая возможность бороться за возврат своих денежных средств.

Способ борьбы указал Конституционный Суд РФ в Определении от 21 июня 2001 г. N 173-О. Если срок на подачу заявления о возврате переплаченного налога пропущен, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета этой суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Аргументы из Определения КС РФ N 173-О процитированы в Письме Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 03-02-07/2-10 (доведено Письмом ФНС России от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@ "О списании излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога"). В этом Письме Минфин России высказал предположение о праве налогового органа при определенных условиях вынести решение о списании сумм излишне уплаченного налога по истечении срока исковой давности (в том числе на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении этого срока).

На самом деле ст. 78 НК РФ не предоставляет налоговому органу полномочий на самостоятельное списание сумм переплаченных налогов.

Переплата по налогу на прибыль и недоплата ЕСН

"Зависшая" в бюджете сумма переплаты образует так называемую налоговую подушку. Как же ее использовать?

Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" говорит о спасительной роли переплаты налога следующее: "...если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога".

Обратите внимание, что Пленум ВАС РФ не уточняет давность периода возникновения переплаты. Следовательно, суммы переплаты по налогу на прибыль (даже "зависшие" в бюджете) могут быть использованы налогоплательщиком для уменьшения штрафов при выявлении более поздней недоимки по этому и другим налогам в части сумм, зачисляемых в одинаковые бюджеты.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10 марта 2006 г. по делу N КА-А41/1282-06 отмечено, что в случае выявления недоимки при имеющейся у проверяемого лица переплате налогов, зачисляемых в один и тот же бюджет, налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет переплаты налога по правилам ст. 78 НК РФ. Если налог был уплачен в соответствующий бюджет, в котором и возникла переплата, зачет положено проводить вне зависимости от того, какой код бюджетной классификации указан в платежных поручениях. Доводы контролеров о том, что переплата имела место по другим налогам и организация не заявляла о зачете излишне уплаченных сумм, арбитры сочли необоснованными. Заметим, что в этом решении суда не рассматривался вопрос о самостоятельном зачете налоговым органом переплаты налога с "истекшим по ст. 78 НК РФ сроком востребования".

Единый социальный налог уплачивается в общем случае (т.е. без учета регрессии и особенностей для отдельных налогоплательщиков) по ставке 26%, из которых 20% зачисляется в федеральный бюджет. Остальная сумма ЕСН распределяется между ФСС РФ, Федеральным и территориальными фондами медицинского страхования (ст. 241 НК РФ).

Налог на прибыль исчисляется по ставке 24% и зачисляется в федеральный бюджет по ставке 6,5% и в бюджеты субъектов РФ по ставке 17,5% (ст. 284 НК РФ).

Как видим, "перекрытие" ЕСН и налога на прибыль происходит по суммам, зачисляемым в федеральный бюджет.

Примеры "перекрытия" разных налогов, которые распределяются по различным нормативам отчисления, содержатся в Письмах Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/83, от 17 мая 2006 г. N 03-11-04/2/110. В последнем Письме рассмотрен вопрос о возможности зачета части переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты единого налога для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения (УСН). Минфин России говорит о "перекрытии" этих двух налогов по суммам, зачисляемым в бюджет субъекта РФ.

Может получиться, что к тому времени, когда в связи с доначислением ЕСН (на основании позиции Президиума ВАС РФ) будет выявлена переплата по налогу на прибыль, налогоплательщик уже перейдет с общего режима на УСН. В этом случае у "нарушителя" есть возможность использовать эту переплату не только для зачета ее "федеральной" составляющей в счет недоимки по "федеральной" составляющей ЕСН. Часть "недоиспользованной" переплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации можно будет зачесть в счет расчетов с тем же бюджетом по единому налогу. Другими словами, если при проверке у налогоплательщика, перешедшего на УСН, возникнут проблемы не только с "прошлым" ЕСН, но и с недоимкой по единому налогу, наличие "налоговой подушки" по налогу на прибыль даст налогоплательщику повод поспорить с инспекцией еще и о размере штрафных санкций за второе нарушение.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——