"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

ОЦЕНКА УПРАВЛЕНЧЕСКИХ ЗАТРАТ В ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКЕ

"Понятие экономической оправданности затрат" - тема июльского заседания Налогового клуба. Она выбрана, поскольку сейчас обоснованность расходов все тщательней оценивается инспекторами и судьями. При этом есть издержки, которым они уделяют особое внимание, например оплата услуг по управлению, оказываемых сторонними компаниями. Сотрудники налогового ведомства нередко запрещают учитывать подобные суммы, считая расходы неоправданными. Защищая свое мнение, чиновники приводят два основных аргумента: дублирование управленческих функций и неэффективность работы привлеченных менеджеров.

Дублирование функций

Поражения налогоплательщиков

Стоимость управленческих услуг привлеченных фирм включается в расходы, только если их исполнение не предусмотрено штатным расписанием налогоплательщика либо должностными инструкциями персонала. Так говорилось в Положении о составе затрат <1>. Оно утратило силу с 2002 г., но и нынче подобное ограничение пытаются вводить. Нельзя уменьшить прибыль, "если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены... на стороннюю организацию", - сказано в Письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/167.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. N 121.

Близкое утверждение есть в ряде арбитражных Постановлений, например ФАС Западно-Сибирского округа от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф04-5839/2005(14601-А46-26). В нем, сославшись на необходимость обоснования расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), суд решил, что экономическую оправданность доказывает налогоплательщик <2>. Тот не нашел аргументов, и дело, ранее выигранное организацией, вернули в первую инстанцию с невыгодным для фирмы доводом. При новом рассмотрении суду надо учесть, что обязанности менеджеров налогоплательщика не сократились, хотя заключен договор с управляющей компанией. Исходя из этого нужно оценить довод о необоснованности затрат, выдвигаемый инспекцией.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Фирма должна обосновать свои утверждения (об оправданности затрат), поскольку это требуется от каждого участника дела. Так решил суд, сославшись на ст. 65 АПК РФ, но вывод спорен. Налогоплательщик не обязан доказывать невиновность (ст. 108 НК РФ).

Чуть мягче к предприятию отнеслись в ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961). Там нет прямого утверждения о том, что налогоплательщик обязан доказывать свою правоту, но все равно запрещено уменьшать прибыль на стоимость управленческих услуг. Одна из причин решения - неизменность обязанностей управленцев юридического лица, хотя по договору "на сторону" переданы функции руководителя.

Победы налогоплательщиков

Иногда судьи, наоборот, не обращают внимания на штатное расписание, и плательщики легко выигрывают. Тут пример - Постановление ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2005 г. по делу N А49-656/2005-75А/17. Но такой смелый подход - редкость. Обычно суд поддерживает компании, только изучив задачи приглашенных управленцев и поняв, что они не совпадают с обязанностями постоянных работников. Поэтому детализация услуг может помочь в арбитраже, о чем свидетельствует опыт ЗАО "Лиггетт-Дукат". Оно оплачивало специфические услуги (в частности, ведение управленческого учета по стандартам Великобритании), не закрепленные за штатными сотрудниками. Убедившись в этом, Арбитражный суд г. Москвы признал затраты обоснованными (Решение от 15 июня 2005 г. по делу N А40-9344/05-80-41).

Подводя итог этой части, сделаем неутешительный вывод: когда речь идет о расходах на управление, то презумпция невиновности часто игнорируется. Предприятию лучше самому доказать, что оно заказывает услуги, не выполняемые своими работниками. Тут пригодятся служебные записки, приказы и другие внутренние документы, где раскрываются причины обращения к посторонним компаниям (знание ими специфических вопросов, высокая репутация и возможность решения вопросов, недоступных вашему персоналу, освоение новых бизнес-проектов и т.д.). Еще причины должны быть видны из актов оказанных услуг и других документов, отражающих результаты сотрудничества. Так проще объяснить, что у привлеченных управленцев свой (недублируемый) фронт работ и расходы на них правомерно исключаются из прибыли.

Неэффективность управления

Экономическая оправданность подразумевает, что затраты должны окупаться, а потребленные услуги - приводить к повышению прибыли. Так могут заявить инспекторы. Судьи к этому утверждению подходят по-разному. В Постановлении ФАС Уральского округа от 16 марта 2005 г. по делу N Ф09-752/05-АК говорится: расходы на оплату управленческих услуг вычитаются из прибыли, поскольку списаны ради "деятельности, направленной на получение дохода". Наличие самого дохода не признано обязательным условием для учета при налогообложении. У ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 апреля 2004 г. по делу N А56-20964/03 позиция несколько иная. Он также поддерживает налогоплательщика, но указывает, что "привлечение... специалистов благоприятно отразилось на финансовых результатах деятельности общества". Иначе говоря, у предприятия увеличилась прибыль. Возможно, поэтому его затраты и сочли обоснованными. Так что отчетность и расчеты, составленные фирмой и показывающие рост доходов, дают лишние шансы на победу в суде.

Отсутствие дополнительной прибыли нельзя автоматически приравнять к необоснованности расходов - такой вывод следует из другого Постановления ФАС Северо-Западного округа (от 21 декабря 2005 г. по делу N А42-13350/04-20). Эффект от инвестиций (в том числе и в управление) может стать заметным только через несколько лет, а может, они вообще не окупятся (по объективным причинам). Значит, резонно указали судьи, надо оценивать направленность затрат <1> и косвенный экономический эффект. Это могут быть снижение себестоимости продукции, оптимизация штата, повышение производительности труда и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Направленность затрат может показать бизнес-план, приказ директора или иной документ предприятия. Из него должно быть видно, что, оплачивая услуги по управлению, фирма рассчитывает повысить прибыль или избежать убытков.

А.А.Родионов

Налоговый эксперт

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——