"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ ПО-АМЕРИКАНСКИ

Уменьшение налогоплательщиками своих налоговых обязательств в результате операций, лишенных иного экономического смысла, кроме минимизации налогов, является международной проблемой. Ежегодно бюджеты развитых стран мира теряют десятки миллиардов долларов в результате применения налогоплательщиками финансовых схем, позволяющих избежать уплаты налогов. Разработка и продажа таких схем стала высокодоходной индустрией. США являются прекрасным объектом для исследования практики государственного и судебного регулирования феномена налоговых схем.

Налоговая минимизация в США

Налоговое право США различает две основные категории налоговых схем, реализация которых ведет к одинаковым последствиям (снижение налоговых обязательств), но которые противоположно оцениваются законом.

Первая категория схем связана с проведением фиктивных сделок (a sham transaction), т.е. получением налоговых преимуществ за счет операций, которые оформлялись документами, но в реальности никогда не проводились. Такие действия налогоплательщиков являются незаконными, а полученные в их результате налоговые преимущества аннулируются судами.

Вторая категория схем - так называемые налоговые убежища (tax shelters) - легализована в США. Государством признается право налогоплательщика использовать законные способы снижения налогового бремени и планировать хозяйственные операции так, чтобы обеспечить минимальный размер налогооблагаемых доходов. Один из американских судей еще в 1934 г. определил права налогоплательщика по минимизации налогов следующим образом:

"Налогоплательщик имеет право вести свои дела так, чтобы его налоги были минимальны, и не обязан выбирать налоговый режим, выгодный Казначейству, и это нисколько не противоречит его обязанностям патриота" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Symposium: Business Purpose, Economic Substance and Corporate tax shelters, 54 SMU L. Rev. 1 (2001).

Вместе с тем право на минимизацию налогов в США не является абсолютно свободным. Нормативные акты и практика различают налоговое планирование и уклонение от уплаты налога. В последнем случае налогоплательщик при наличии объекта и базы налогообложения умышленно не уплачивает налог в установленный срок. При применении "налоговых убежищ" налогоплательщик планирует проведение операций таким образом, что в соответствии с буквой закона объект и база налогообложения не возникают или существенно снижаются. Гарантируя право налогоплательщика действовать подобным образом, уполномоченные государственные органы США требуют, чтобы "налоговые убежища" создавались для снижения налогового бремени на реально проводимые и экономически эффективные операции налогоплательщика, а не изолированно, т.е. исключительно в целях снижения налоговых обязательств.

Изолированные "налоговые убежища" (abusive tax shelters), используемые налогоплательщиком только в налоговых целях, легитимны с точки зрения гражданского оборота и сопровождаются реальным перемещением капитала, товаров, работ и услуг. Однако налоговые доходы <2> налогоплательщика, возникающие в результате применения льготного налогообложения таких операций, государством не признаются.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Под налоговыми доходами автор подразумевает денежные средства, сбереженные налогоплательщиком или возмещенные ему из бюджета в результате использования налоговых вычетов, льгот или иных преимуществ.

Государственный контроль над минимизацией

Хотя принцип разграничения легитимного планирования и злоупотреблений налоговыми правами очевиден, в законодательстве США отсутствует универсальное определение "налогового убежища". Действующими нормативными документами лишь обозначены признаки отдельных видов "налоговых убежищ", использование которых подлежит государственному контролю, и право государства аннулировать налоговые доходы, полученные налогоплательщиком от нелегитимных "налоговых убежищ".

Прежде всего, под контролем у министра финансов США (The Secretary of the Treasury) операции между взаимозависимыми лицами и "условные продажи", когда выбывший актив остается под контролем продавца. Если в результате проверки таких операций выявляются злоупотребления, ведущие к занижению федерального подоходного налога (the federal income tax), министр финансов имеет право:

- аннулировать полученные налоговые доходы;

- исчислить размер дохода налогоплательщика по сделке, самостоятельно определив метод учета доходов и расходов;

- перераспределить доходы между взаимозависимыми участниками сделки, использующими различные налоговые режимы, чтобы обеспечить наиболее справедливое налогообложение.

Под таким же контролем находятся отдельные сделки на финансовых рынках (например, лизинговые операции), использование социальных налоговых льгот физическими лицами и некоторые другие правоотношения.

Для систематизации применяемых схем минимизации налогов и выявления злоупотреблений налоговыми правами в США действует система регистрации "налоговых убежищ". Разработчики новой налоговой схемы (обычно инвестиционные или аудиторские компании) обязаны не позднее дня, когда схема впервые предложена к продаже, зарегистрировать ее в Федеральном налоговом управлении (The Internal Revenue Service).

Согласно Налоговому кодексу США (The Internal Revenue Code) и разъяснениям министра финансов (The Temporary Treasure Regulations) регистрации подлежат схемы минимизации федерального подоходного налога, если они реализуются на условиях конфиденциальности и предлагаются разработчиками к продаже за плату, превышающую 100 000 долл. США. Операция признается направленной на избежание уплаты подоходного налога в следующих основных случаях:

- если существенные признаки операции схожи с ранее зарегистрированными схемами, направленными на злоупотребление налоговыми правами (a listed transaction);

- налоговые преимущества схемы составляют основную часть ее прогнозируемого результата, и разработчик схемы предлагает ее к применению более чем одному налогоплательщику;

- схема связана с существенным вложением капитала (свыше 250 000 долл. США) или с участием более пяти инвесторов.

Раскрытию подлежат также данные об инвесторах, которые приобретают подобные "налоговые убежища".

Обязанности по раскрытию "налоговых убежищ" возложены не только на промоутеров схем, но и на применяющих их налогоплательщиков. Схема раскрывается налогоплательщиком при подаче декларации по подоходному налогу за тот налоговый период, в котором получены налоговые доходы от применения "убежища".

Налогоплательщик обязан раскрывать применение схемы минимизации, если ее содержание схоже с "налоговым убежищем", которое уже было зарегистрировано ранее налоговым управлением. Такая обязанность наступает, если в результате транзакции сумма подоходного налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в одном налоговом периоде, сокращается более чем на 1 млн долл. США.

Раскрытию подлежат и любые иные операции, совершаемые в рамках приобретенной налогоплательщиком за плату на условиях конфиденциальности схемы минимизации, если их применение сокращает сумму подоходного налога в одном налоговом периоде более чем на 5 млн долл. США.

Аналогичные условия раскрытия установлены для сделок, стороной которых является лицо, находящееся заведомо для налогоплательщика на более выгодном налоговом режиме (иностранная офшорная компания, безналоговая фирма и т.п.).

Неисполнение обязанностей по раскрытию "налоговых убежищ" с 2002 г. влечет за собой наложение финансовых санкций как на промоутеров схем, так и на налогоплательщиков.

Приведенные данные показывают, на наш взгляд, что в США контроль государства над использованием налоговых схем носит "точечный" характер, охватывая прежде всего профессионально создаваемые схемы, которые в случае их "тиражирования" могут причинить серьезный ущерб бюджету, а также те сферы рынка, где обращается значительный капитал.

Важно отметить, что из числа транзакций, подлежащих раскрытию, исключены те, которые совершаются в процессе обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика, даже если их последствия предполагают получение налоговых доходов. Разъяснения министра финансов указывают, что налоговые доходы налогоплательщика не могут быть аннулированы в следующих случаях:

- если их получение связано с операциями, проведение которых имеет экономический смысл, отличный от полученного налогового дохода;

- Налоговый кодекс прямо предусматривает льготное налогообложение определенных типов операций;

- согласно налоговому праву отсутствуют разумные причины для отмены полученных налоговых преимуществ;

- разъяснениями уполномоченного государственного органа определенные "налоговые убежища" прямо выведены из-под контроля.

Работающая система идентификации "налоговых убежищ", не признаваемых государством, в совокупности с установлением пределов налогового администрирования схем является надежным ориентиром для участников рынка при планировании инвестиций, позволяя рассчитать их эффективность с учетом налоговых доходов и оценить степень риска спора с налоговым управлением.

Обозначенная нами система "точечного" реагирования на вновь создаваемые схемы минимизации позволяет организовать учет и анализ "налоговых убежищ". Право налогоплательщика оспорить в суде решение об аннулировании его налоговых доходов требует наличия норм общего характера.

На данном этапе исследования мы впервые обозначим главную сложность правового регулирования "налоговых убежищ", к которой потом будем неоднократно возвращаться в данной статье. Нормы налоговых статутов, прежде всего Налогового кодекса США, не являются достаточным источником права для аннулирования налоговых доходов, полученных в результате применения налоговой схемы.

Налоговое право и судебно-правовые доктрины

В США налоговое право основано на статутах. Самым значимым законодательным актом является Налоговый кодекс, где определены элементы федеральных налогов, в том числе важнейшего источника поступления в бюджет - федерального подоходного налога. Однако положения Налогового кодекса недостаточно гибки, чтобы охватить весь спектр операций, совершаемых налогоплательщиками, которые в свою очередь тщательно планируют операции, оформляя их результаты (в том числе режим их налогообложения) в соответствии с буквой закона. Если налоговая служба, анализируя внешне законную налоговую схему, в результате которой налогоплательщик воспользовался установленными вычетами и льготами, находит, что никаких иных изменений экономического положения, кроме полученных налоговых преимуществ, у налогоплательщика не возникло, оспорить полученные преимущества на основе положений Налогового кодекса трудно, а иногда и невозможно.

Неоднократно делавшиеся попытки предусмотреть в Налоговом кодексе определения основных понятий, связанных с явлением "налоговых убежищ" (см., например, законопроекты "The American competitiveness Act of 2002" и "The American Jobs Creation Act of 2003"), не нашли понимания у законодателя.

В этих условиях аргумент, которым государство обосновывает свою позицию в суде, звучит так: налоговые вычеты и льготы были использованы налогоплательщиком в соответствии не только с нормой налогового закона, но и с целями законодателя, которыми тот руководствовался при установлении данных вычетов и льгот. Предполагается, что любая налоговая преференция имеет свою законодательную цель (например, стимулирование роста отдельных сфер экономики).

Данный аргумент апеллирует к положением общего права (the common law) - судебным прецедентам. Решениями судебных инстанций сформулирован ряд судебно-правовых доктрин, направленных на аннулирование налоговых доходов от нелегитимных "налоговых убежищ", в том числе следующие доктрины:

- фиктивных сделок (a sham transaction);

- экономического содержания сделки (an economic substance doctrine);

- деловой цели (a business purpose);

- экономически значимого дохода (an economic profit).

В обобщенном виде положения названных доктрин устанавливают принцип преимущества экономического содержания деловой операции над ее формой (a substance-over-form). Применительно к налогообложению это означает, что законодатель устанавливает налоговый режим операции исходя из ее экономического смысла, а не формы, в которой она совершена. Следовательно, право на использование налоговых вычетов и льгот, заявленное налогоплательщиком, может быть оспорено, если форма сделки не соответствует ее фактическому содержанию.

В одном из своих решений налоговый суд (The Tax Court) так определил доктрину экономического содержания:

"Налоговое право... требует, чтобы совершаемые операции имели экономическое значение, очевидным образом отличимое от выгоды, вызванной единственно сокращением налогового бремени. Доктрина экономического содержания сделки подлежит применению и является оправданным средством юридической защиты, когда налогоплательщик пытается получить налоговые преференции, в противоречие с волей законодателя совершая сделки, не преследующие иной экономической цели, кроме экономии при уплате налогов".

Если действительная воля законодателя не может быть установлена путем буквального толкования нормы закона, возникает необходимость в применении положений доктрины. Иными словами, доктрина - это прежде всего вспомогательный метод толкования налогового законодательства, применяемый исключительно для устранения неясностей и сомнений в нормах права.

Если налоговые преференции четко установлены нормой, например для стимулирования инвестиций в низкорентабельные сферы экономики, доктрина не используется.

Своим рождением доктрина обязана судебным прецедентам, восходящим к 30-м гг. XX в., когда судами было впервые использовано не буквальное толкование норм налогового права, касающихся налоговых схем, а толкование, принимающее во внимание волю законодателя. В современных прецедентах доктрина получила свое развитие.

В первую очередь, были определены методы исследования. Наиболее часто деловые операции проверяются на наличие экономического содержания путем так называемого двойного теста (two-prong test): на наличие в транзакции экономического смысла (объективная сторона теста) и наличие у налогоплательщика деловой цели (субъективная сторона теста).

Данный тест был применен налоговыми судами США в ряде дел, касающихся взимания подоходного налога (при исследовании природы убытков, принимаемых для расчета налога, доходов по льготируемым операциям, сделок с участием нерезидентов, зарегистрированных в низконалоговых зонах (tax havens), или с безналоговыми компаниями (zero bracket taxpayers)).

Двойной тест часто критикуется за отсутствие гибкости. Некоторые суды предлагают в качестве метода оценки подробное исследование обстоятельств сделки и установление ее неналогового экономического эффекта.

Хотя методы оценки экономического содержания в различных судебных инстанциях США не совпадают, ее предметом всегда являются либо экономические результаты операции, либо цели, побудившие налогоплательщика совершить операцию, либо оба этих фактора в целом.

Объективная сторона доктрины

Согласно объективной стороне доктрины каждая сделка или группа связанных между собой сделок должна иметь какой-либо значимый неналоговый экономический эффект. Его наличие признается судами, когда в результате сделки происходит существенное и оцениваемое изменение экономического положения налогоплательщика, не связанное с получением налоговых доходов.

В соответствии с доктриной изменение экономического положения налогоплательщика предполагается, если сделка является стандартной деловой операцией и совершена в процессе обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика. Вопрос, насколько тесно должны быть связаны транзакция, снижающая налог, и обычный бизнес плательщика, а также что следует понимать под стандартными деловыми операциями, решается судами неоднозначно.

В двух схожих по фабуле прецедентах суд пришел к противоположным выводам о связи операций плательщика с его обычным бизнесом. Налогоплательщики в рассматриваемых делах уменьшили налогооблагаемый доход на сумму убытка, полученного в результате обмена долговых обязательств разных видов, что допускается нормой налогового закона.

Сравнивая между собой два дела, суд заключил, что доктрине отвечает убыток, возникший в результате "долговременной инвестиции, имеющей экономическое основание", в отличие от убытка, явившегося следствием "скоротечной и экономически не продуманной инвестиции". Судом для оценки обычности операций был выбран критерий регулярности ведения налогоплательщиком подобной деятельности. Суд не принял во внимание, что сделка, одобренная им в одном деле, была совершена без цели получения прибыли. В то время как операция, налогообложение которой было изменено судом, повлекла за собой доналоговый доход. Наличие доналогового дохода от сделки, по мнению этого суда, не влечет автоматического признания ее льготного налогообложения, если размер дохода номинальный или не сравним с налоговым доходом, полученным налогоплательщиком.

Между тем возможность включения операций налогоплательщика в число обычных деловых сделок путем оценки их потенциальной доходности является одним из распространенных способов применения доктрины. Оговоримся, что речь идет именно о потенциальной доналоговой доходности (an expected pre-tax return), т.е. доктрина не ставит под сомнение возможность фактического убытка, обусловленного рисковым характером предпринимательства.

В рамках данного подхода существует несколько способов оценки потенциальной доходности.

Прежде всего, суды сравнивают ожидаемый доход от сделки до налогообложения и сумму фактически полученного налогового дохода. Такой способ не учитывает возможности получения убытков в течение срока окупаемости проекта или особенности вложения средств в низкорентабельные сферы экономики.

Другой способ требует, чтобы ожидаемый доход от сделки был эквивалентен доходам, полученным другими налогоплательщиками, находящимися на том же налоговом режиме, от вложений в сходные активы. Сравнительный анализ в рамках данного метода затруднен различиями в ставках налогов и условиях налогообложения разных видов активов и операций. Для исключения названных затруднений предлагается сравнивать ожидаемый доналоговый доход по спорной низконалоговой сделке с доходом, возможным при вложении тех же средств в полностью облагаемый актив.

На наш взгляд, самым практичным способом является установление обязательного минимального уровня прогнозируемого доналогового дохода, необходимого для того, чтобы транзакция удовлетворяла требованиям доктрины. Возможность достижения данного уровня дохода должна иметь экономические основания, вытекающие из ситуации на рынке, предыдущих инвестиций налогоплательщика, иных значимых факторов. Доктрина и этом случае не требует обязательного достижения налогоплательщиком минимального дохода, если фактически полученный убыток экономически обоснован. Преимущество данного пути оценки в том, что налогоплательщик может на стадии планирования хозяйственной операция просчитать риск применения к нему положений доктрины в случае судебного разбирательства.

Все приведенные методы оценки доходности нельзя признать универсальными. Суды США, применяя доктрину, исходят из сложности деловых связей, возникающих в современном бизнесе, и интегрирования большинства операций в системы более высокого уровня. Выхватывание из этих систем для оценки только транзакций, мотивированных льготным налогообложением, без учета экономического смысла системы в целом приведет (исключая случаи намеренного создания цепи сделок для прикрытия налоговой мотивации) к нарушению законных прав налогоплательщика на использование налоговых льгот.

Во избежание неправильной оценки экономических последствий сделки суды зачастую принимают решения о соответствии операции требованиям доктрины только после анализа побудительных мотивов налогоплательщика.

Субъективная сторона доктрины

Субъективная сторона доктрины исследует намерения и мотивы налогоплательщика, побудившие его к совершению сделки. Как раскрыл суд в одном из дел, чтобы отвечать требованиям доктрины, транзакция должна быть связана с любой практической целью, очевидно, вытекающей из поведения налогоплательщика и экономической ситуации и при этом не относящейся к полученным налоговым выгодам.

Наличие у налогоплательщика таких мотивов оценивается судами путем исследования:

- потенциальной возможности налогоплательщика получить доход от операции;

- степени подготовки к проведению операции (предварительный бизнес-план, оценка финансовых рисков и т.п.);

- вложений налогоплательщиком реального капитала в операцию;

- деловой репутации сторон сделки;

- совершения операции в наиболее рациональном и эффективном порядке (at arm-length);

- наличия подобных операций на рынке (в том числе в виде предлагаемых к продаже "налоговых убежищ").

Оценка намерений налогоплательщика приобретает решающее значение, когда объективный экономический эффект от операции не очевиден. Если судом однозначно установлены существенные изменения экономического положения налогоплательщика в результате сделки, субъективная оценка мотивов налогоплательщика может и не проводиться.

Исследование внутренних мотивов лица, побуждающих к определенным действиям, - процесс, оперирующий в основном суждениями, а не фактами. Свои выводы суд делает, в большинстве случаев основываясь на косвенных свидетельствах - внутренней документации налогоплательщика (бизнес-планы, протоколы деловых совещаний, переговоров), а также свидетельских показаниях.

Очевидно, что налогоплательщик, применяющий изолированное от своей обычной деятельности "налоговое убежище", осознает риск проверки и заранее готовит все необходимые документы для прикрытия налоговых мотивов своих операций. Данное обстоятельство значительно снижает доказательственную силу внутренней документации. Для принятия обоснованного решения суду требуется провести судебное исследование комплекса противоречивых доказательств - документальных и устных.

Помимо названной сложности доказывания существует и терминологическая неопределенность. Доктрина оставляет на усмотрение судей вопрос о том, в чем именно должны заключаться позитивность и практичность целей налогоплательщика и насколько значимыми они должны быть относительно внешней экономической ситуации.

Содержание субъективной стороны доктрины тесно связано с понятием деловой цели сделки, хотя и не идентично ему. Деловая цель сделки зачастую может быть установлена только при оценке всей совокупности транзакций, совершенных плательщиком. Доктрина, в свою очередь, применяется, как мы уже говорили, когда транзакция, влекущая за собой налоговые преимущества, может быть рассмотрена изолированно от других операций налогоплательщика. Это противоречие также влияет на достоверность субъективного анализа.

Перспективы доктрины

Судебно-правовые доктрины являются способом привязки абстрактных норм налогового права к конкретным экономическим отношениям. Применение доктрины позволяет судам идентифицировать экономические основания, с которыми законодатель связывает возникновение льготного режима налогообложения, и тем самым предотвратить злоупотребление своими правами как налогоплательщиками, так и государством. Фактически доктрина позволяет выносить решения в налоговых спорах, основываясь на принципе справедливости. Применение доктрины в США, на наш взгляд, органично встроено в действующую систему налогового контроля, обеспечивающую баланс между публичным и частным интересами в налоговых правоотношениях. Как отметил профессор Берни Волфман, "применение доктрины экономического содержания гарантирует, что ни правительство, ни налогоплательщики не получат налоговых преимуществ, если они основаны только на механическом прочтении закона, без системной оценки применимой нормы и без соблюдения общезначимых долговременных целей, которыми Конгресс руководствовался при установлении этой нормы" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Berny Wolfman, Harvard Law School Professor, 104 Tax Notes 445 (July 26, 2004).

В силу авторитета судебных прецедентов, основанных на положениях доктрины, и многолетней практики ее применения при разрешении налоговых споров место доктрины в системе налогового права видоизменилось. На сегодня это не просто метод судебной интерпретации нормы закона, а скорее самостоятельный источник налогового права, применяемый вместе с нормами Налогового кодекса или вместо них <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Joseph Bankman. The economic substance doctrine / Articles and Essays / Southern California Law review (Vol. 74. November 2000).

Однако успешное применение доктрины в ряде дел не привело в США, как мы постарались показать, к абсолютизированию ее положений. Это связано, очевидно, с внутренней противоречивостью доктрины. Являясь средством для разъяснений двусмысленности норм права, доктрина оперирует такими же неоднозначными и широкими по трактовке положениями. Суды в конкретных делах толкуют положения доктрины в зависимости от исследуемых обстоятельств и зачастую противоречат друг другу. Названные недостатки доктрины лишают ее права на статус "царицы доказательств" в налоговом споре.

Вместе с тем принципы экономической обоснованности операций становятся критерием для оценки государством налоговых доходов, если эти принципы являются частью справедливо построенной системы налогового контроля, основанной на взаимной добросовестности законодателя, налогоплательщиков и сборщиков налогов.

И.А.Лебедев

Начальник

юридического отдела

ЗАО "Конфлекс СПб"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——